Inom mervärdesskatten är utgångspunkten att beskattningsunderlaget – det belopp som momsen beräknas på – normalt utgörs av den faktiska ersättningen för en vara eller tjänst. För att motverka skatteundandragande kan beskattningsunderlaget dock bestämmas utifrån marknadsvärdet när transaktionen sker mellan närstående parter.
Marknadsvärdet ska i första hand fastställas utifrån vad en oberoende förvärvare skulle betala på den öppna marknaden. När en sådan jämförelse inte är möjlig får beskattningsunderlaget beräknas utifrån kostnaden säljaren haft för att tillhandahålla tjänsten.
Den 3 juli 2025 klargjorde EU-domstolen i mål C-808/23, Högkullen AB, att koncerngemensamma tjänster som ett moderbolag tillhandahåller sina dotterbolag inte får behandlas som ett generellt ”unikt tillhandahållande” som saknar jämförbart marknadsvärde. Domstolen slog fast att marknadsvärdet i första hand ska fastställas genom jämförelse med priser mellan oberoende parter, medan kostnadsmetoden är subsidiär och endast får användas när en jämförelse inte är möjlig.
En annan central fråga i målet – om hela moderbolagets kostnadsmassa, inklusive aktieägarkostnader, ska räknas in när marknadsvärdet måste bestämmas utifrån säljarens egna kostnader för att tillhandahålla tjänsterna – lämnades obesvarad av EU-domstolen.
Bakgrund och tvistens kärna
Högkullen AB (nedan ”bolaget”) var moderbolag i en fastighetsförvaltande koncern. Under 2016 tillhandahöll bolaget dotterbolagen tjänster i form av företagsledning, finansiella tjänster, fastighetsförvaltning, investeringar, IT-tjänster och personaladministration. Ersättningen bestämdes enligt en cost-plus-modell och bestod av ett belopp motsvarande bolagets kostnader för att köpa in och utföra tjänsterna samt ett vinstpåslag. Bolaget exkluderade aktieägarkostnader (bl.a. för planerad nyemission och börsnotering) från kostnadsbasen, trots att bolaget dragit av ingående moms på dessa kostnader. Intäkterna det aktuella året uppgick till cirka 2,3 miljoner kronor exklusive mervärdesskatt, medan bolagets totala kostnader uppgick till cirka 28 miljoner kronor.
Skatteverket ville, med stöd av de svenska omvärderingsreglerna, höja beskattningsunderlaget för bolaget till ett marknadsvärde som bestämdes utifrån samtliga kostnader i bolaget, dvs. inklusive aktieägarkostnader.
Skatteverkets menade att tjänsterna skulle ses som en enda sammanhållen tjänst som saknade jämförbar motsvarighet på den öppna marknaden, varför marknadsvärdet skulle bestämmas utifrån bolagets hela kostnadsmassa, inklusive aktieägarkostnader. Förvaltningsrätten gav bolaget rätt medan Kammarrätten gick på Skatteverkets linje och menade att samtliga kostnader hörde till bolagets samlade ekonomiska verksamhet och därmed skulle beaktas vid fastställandet av marknadsvärdet.
Högsta förvaltningsdomstolen begärde förhandsavgörande från EU-domstolen och ville ha svar på följande två frågor:
- Är det förenligt med mervärdesskattedirektivet att skattemyndigheten alltid betraktar ett moderbolags tjänster till sina dotterbolag som unika tillhandahållanden vars marknadsvärde inte kan bestämmas genom jämförelse med priser som skulle tillämpas mellan oberoende parter?
- Är det förenligt med mervärdesskattedirektivet att alltid räkna in hela moderbolagets kostnadsmassa, inklusive kapitalanskaffnings- och aktieägarkostnader, i beskattningsunderlaget när moderbolagets enda verksamhet består i aktiv förvaltning av dotterbolagen och bolaget har gjort avdrag för all ingående mervärdesskatt?
EU-domstolens bedömning: ingen generell ”unik tjänst”
EU-domstolen avvisade uttryckligen antagandet att moderbolagets samlade koncerntjänster utgör ett odelbart ”unikt tillhandahållande” som utesluter jämförelse. Bedömningen ska utgå från tjänsternas faktiska karaktär, och sådana tjänster som företagsledning, ekonomi/controlling, IT-support, HR/löneadministration och fastighetsförvaltning har i regel egen särprägel och kan identifieras var för sig. Det förhållandet att ett totalpris debiteras förändrar inte den mervärdesskatterättsliga kvalificeringen. Följaktligen ska marknadsvärdet – där så är möjligt – fastställas genom jämförelse med priser som tillämpas mellan oberoende parter.
Denna slutsats får metodologiska följder: Skatteverket måste visa att jämförbarhet saknas innan kostnadsmetoden kan användas. En schablon som utgår från att koncerntjänster är ”unika” och därmed saknar jämförbar marknad underkänns.
(…) den första frågan ska besvaras enligt följande. Artiklarna 72 och 80 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det är oförenligt med dessa artiklar att skattemyndigheten i samtliga fall anser att tjänster, som ett moderbolag tillhandahåller sina dotterbolag inom ramen för den aktiva förvaltningen av dessa bolag, utgör ett unikt tillhandahållande som utesluter att tjänsternas marknadsvärde kan bestämmas med hjälp av den jämförelsemetod som föreskrivs i artikel 72 första stycket i detta direktiv.
EU-domstolen i mål C 808/23
Den obesvarade frågan om aktieägarkostnader
Eftersom domstolen slog fast att jämförelsemetoden ska prövas först, fann den inte skäl att besvara HFD:s andra fråga om vilka kostnader som ska ingå när marknadsvärdet undantagsvis måste bestämmas genom kostnadsmetoden. Frågan om aktieägarkostnader – liksom kapitalanskaffningskostnader – lämnades därmed öppen för nationell prövning.
Kommentarer
EU-domstolens avgörande i Högkullen-målet (C-808/23) innebär ett tydligt förtydligande av rättsläget kring omvärdering av beskattningsunderlaget för koncerninterna tjänster. Domen markerar ett klart underkännande av Skatteverkets tidigare schablonmässiga synsätt att moderbolagets tjänster till dotterbolagen ska ses som ett odelbart tillhandahållande utan jämförbar motsvarighet på marknaden.
Domstolen slår fast att dessa tjänster i regel ska bedömas separat. Exempelvis ska företagsledning, IT, HR, ekonomiadministration och andra koncerngemensamma tjänster identifieras som självständiga och särskiljbara. När det finns jämförbara tjänster på marknaden ska beskattningsunderlaget utgå från det pris som oberoende aktörer hade avtalat. Detta stärker rättssäkerheten och skapar större förutsebarhet för företag, men innebär samtidigt ett ökat krav på att bolag måste kunna redovisa och prissätta sina tjänster separat.
Domen innebär också att Skatteverket inte längre kan använda hela moderbolagets kostnadsbas som underlag för momsberäkning utan att först visa att det inte finns jämförbara tjänster på den öppna marknaden. Myndigheten får nu en tydligare bevisbörda, och företag får en starkare position vid tvister. EU-domstolen valde dock att inte besvara frågan om vilka kostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget när marknadsvärdet i undantagsfall måste bestämmas genom en kostnadsbaserad metod. Det är därför fortsatt oklart om aktieägarkostnader och kapitalanskaffningskostnader ska räknas med.
En annan viktig följd är att företag som påverkats av Skatteverkets tidigare tillämpning kan ha rätt till återbetalning av felaktigt betald moms, i vissa fall upp till sex år tillbaka. Detta gör det angeläget att gå igenom tidigare prissättningsmodeller och vid behov initiera omprövningar.
Sammantaget ger domen företag en bättre grund för att planera, prissätta och dokumentera sina koncerninterna tjänster. Den innebär ett steg mot större rättssäkerhet och transparens.
