Skattetillägg är en av de mest ingripande administrativa sanktionerna i det svenska skattesystemet. I momssammanhang aktualiseras det ofta i situationer som i praktiken upplevs som bokföringsfel, periodiseringsmisstag eller klassificeringsfrågor. För den enskilde företagaren eller bolaget framstår det inte sällan som att en administrativ missbedömning leder till en sanktion som är konstruerad för att träffa skattefusk.
Frågan är när skattetillägg kan tas ut vid felaktig mervärdesskatt och i vilka situationer det inte är tillåtet. Bedömningen påverkas av reglerna om avstämningsuppgifter, rättelse på eget initiativ, beloppsgränsen för obetydliga belopp samt hur dubbelprövningsförbud och brottsanmälan begränsar möjligheten att besluta om skattetillägg.
För att förstå när skattetillägg kan tas ut vid felaktig moms måste man därför börja i systemets konstruktion. Skattetillägg är inte en sanktion mot fel i största allmänhet. Det är en sanktion mot en oriktig uppgift som har samband med skatteuttaget. Den distinktionen är avgörande.
Skattetilläggets funktion i momssystemet
Reglerna om skattetillägg finns i skatteförfarandelagen och bygger på tanken att den deklarationsskyldiga ska lämna så fullständiga och korrekta uppgifter att Skatteverket kan fatta ett riktigt beskattningsbeslut. Sanktionen är konstruerad för att motverka att uppgifter lämnas på ett sådant sätt att skatten riskerar att bli för låg eller felaktigt tillgodoräknad.
I momssammanhang innebär detta att den som lämnar en mervärdesskattedeklaration måste redovisa utgående skatt, ingående skatt och övriga relevanta uppgifter på ett sådant sätt att Skatteverket kan kontrollera och fastställa korrekt skatt. Om en oriktig uppgift lämnas och den, om den hade godtagits, skulle ha lett till för låg skatt eller felaktig återbetalning, uppstår förutsättningar för skattetillägg.
Det är alltså inte tillräckligt att det föreligger ett fel. Det krävs ett samband mellan den oriktiga uppgiften och skatteuttaget. Denna koppling är central i hela bedömningen.
Vad är en oriktig uppgift avseende moms?
Begreppet oriktig uppgift är det juridiska navet i systemet. En uppgift är oriktig om den objektivt sett är felaktig eller om en uppgift som borde ha lämnats har utelämnats, och detta har betydelse för beskattningen.
I momssammanhang kan detta exempelvis handla om att ett bolag redovisar för högt avdrag för ingående skatt, att utgående skatt redovisas med för lågt belopp, att en omsättning felaktigt behandlas som undantagen från skatteplikt eller att omsättning hänförs till fel redovisningsperiod.
Det är viktigt att förstå att oriktig uppgift inte förutsätter uppsåt eller oaktsamhet i straffrättslig mening. Det är tillräckligt att uppgiften är objektivt felaktig och att den har betydelse för skatten. Däremot ligger bevisbördan på Skatteverket att visa att en oriktig uppgift har lämnats.
I momsärenden är detta ofta en fråga om bokföringens struktur och hur transaktioner klassificerats. Ett vanligt exempel är dubbelbokad leverantörsfaktura där ingående moms dragits av två gånger. Om felet inte framgår av deklarationen och leder till för högt avdrag, är utgångspunkten att en oriktig uppgift har lämnats.
Sambandet mellan den oriktiga uppgiften och skatteuttaget
För att skattetillägg ska kunna tas ut krävs att det finns ett samband mellan den oriktiga uppgiften och skatteuttaget. Det innebär att om den felaktiga uppgiften hade godtagits, skulle skatten ha blivit för låg eller felaktigt tillgodoräknats den uppgiftsskyldiga.
I moms är detta ofta enkelt att konstatera när det gäller för högt avdrag för ingående skatt eller för lågt redovisad utgående skatt. Men i mer komplexa situationer, exempelvis vid periodiseringsfel, kan bedömningen bli mer nyanserad. Om utgående moms redovisas i fel period men totalt sett blir korrekt över tid, uppstår frågan om det föreligger ett faktiskt skattebortfall eller endast en temporär likviditetsförskjutning.
Trots att det materiella skattebortfallet kan vara tillfälligt, är systemet konstruerat så att även periodiseringsfel kan leda till skattetillägg, eftersom den aktuella periodens skatt blivit för låg. Detta visar att skattetillägget är kopplat till den formella riktigheten i deklarationen för respektive period.
Särskilda situationer i momsredovisningen
I praktiken uppstår skattetillägg i momsredovisningen ofta i följande typer av situationer:
- För högt avdrag för ingående skatt på grund av bristande fakturaunderlag är en återkommande fråga.
- Felaktig klassificering av transaktioner, exempelvis när omsättning behandlas som undantagen trots att den är skattepliktig.
- Fel i internationella transaktioner, där omvänd skattskyldighet eller unionsinterna förvärv hanteras felaktigt, är särskilt riskfyllda eftersom kontrollmaterial från andra länder kan aktualiseras.
När en oriktig uppgift i en momsdeklaration framgår av uppgifter i VIES eller av tulluppgifter kan det finnas skäl för delvis befrielse, men det finns inget absolut hinder mot skattetillägg eftersom dessa uppgifter inte är avstämningsuppgifter i lagens mening.
Vid bestämmelsernas tillkomst uttalades i förarbetena att det är den oriktiga uppgiften och dess effekt på skatteuttaget som ska vara styrande i fråga om skattetillägg ska tas ut eller inte. Att den skattskyldige även har gjort andra fel till sin nackdel, vad gäller frågor som inte har något direkt samband med den oriktiga uppgiften, bör inte påverka underlaget för skattetillägget (prop. 1991/92:43 s. 73).
Högsta förvaltningsdomstolen, HFD 2020 ref. 56
Hur beräknas skattetillägget vid felaktig momsredovisning?
När det gäller mervärdesskatt beräknas skattetillägget som en viss procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den uppgiftsskyldiga eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats denne.
Det är alltså det undandragna eller felaktigt tillgodoräknade skattebeloppet som utgör underlaget. Om ett bolag exempelvis dragit av 200 000 kronor för mycket i ingående moms är det detta belopp som ligger till grund för beräkningen av tillägget.
Om flera oriktiga uppgifter har lämnats inom samma skatteslag, i detta fall mervärdesskatt, ska det sammanlagda undandragna skattebeloppet inom skatteslaget beaktas vid bedömningen av om skattetillägg ska tas ut och hur det ska beräknas.
När får skattetillägg inte tas ut?
Trots att det i teorin kan framstå som att varje fel som leder till höjd skatt skulle kunna medföra skattetillägg, finns ett antal viktiga undantag och begränsningar.
Den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter
En central situation är när den oriktiga uppgiften framgår av så kallade avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från beskattningsårets utgång. Syftet med denna regel är att skattetillägg inte ska tas ut när risken för skatteundandragande är obetydlig eftersom Skatteverket redan har tillgång till uppgifter som tydligt visar att deklarationen innehåller fel.
I momssammanhang är dock definitionen av avstämningsuppgifter snäv. Uppgifter i VIES-systemet eller uppgifter från Tullverket om import omfattas inte formellt av begreppet avstämningsuppgifter. Det innebär att även om en felaktighet i en momsdeklaration framgår av VIES eller tulluppgifter, är huvudregeln att skattetillägg kan tas ut. Däremot kan det finnas skäl för hel eller delvis befrielse eftersom kontrollmaterialet minskar risken för skatteundandragande.
Detta illustrerar hur systemet skiljer mellan formella avstämningsuppgifter och annat kontrollmaterial. Endast när lagens snäva definition är uppfylld uppstår ett absolut hinder mot skattetillägg.
Rättelse på eget initiativ
En av de viktigaste möjligheterna att undvika skattetillägg är rättelse på eget initiativ. Om den uppgiftsskyldiga rättar en oriktig uppgift innan Skatteverket uppmärksammat felet på ett sådant sätt att det inte längre kan anses ske frivilligt, får skattetillägg inte tas ut.
För att en rättelse ska anses ha skett på eget initiativ krävs att den är tillräckligt tydlig och fullständig för att Skatteverket ska kunna fastställa korrekt skatt. Det räcker inte att generellt ange att man vill “justera” en deklaration. Det måste framgå vilken period, vilken fråga och vilka belopp som avses.
Rättelsen måste också ske i rätt period. Att redovisa tidigare utgående moms i en senare period betraktas inte som rättelse av den tidigare felaktiga uppgiften.
Bedömningen av om rättelsen är gjord på eget initiativ påverkas av om Skatteverket redan inlett en kontroll. Om Skatteverket har begärt upplysningar som har samband med den felaktiga uppgiften är det normalt för sent att rätta och undgå skattetillägg. Däremot kan en rättelse av en helt annan fråga än den som Skatteverket utreder fortfarande anses ske på eget initiativ.
Reglerna har dessutom kompletterats med bestämmelser om generella kontroller. Om Skatteverket offentligt informerat om att en generell kontroll ska genomföras och rättelsen har koppling till den kontrollen, kan möjligheten att rätta utan skattetillägg begränsas efter en viss tidsfrist.
Obetydligt skattebelopp
Skattetillägg får inte tas ut om det undandragna skattebeloppet är obetydligt. Ett belopp anses obetydligt om det uppgår till högst tio procent av prisbasbeloppet för det år då deklarationen rätteligen skulle ha lämnats.
Bedömningen ska göras per skatteslag. Mervärdesskatt är ett eget skatteslag. Om flera oriktiga uppgifter har lämnats inom samma skatteslag ska det sammanlagda undandragna beloppet beaktas vid bedömningen.
Belopp från olika redovisningsperioder får däremot inte läggas samman. Varje period ska bedömas för sig. Detta är särskilt relevant i moms, där redovisning ofta sker månadsvis eller kvartalsvis.
Regeln om obetydligt belopp gäller inte vid skattetillägg som tas ut på grund av att skatteavdrag inte har gjorts. Den har alltså begränsad betydelse i arbetsgivarsammanhang men är fullt tillämplig i momsärenden.
Brottsanmälan och dubbelprövningsförbud
När en oriktig uppgift kan ligga till grund för både skattetillägg och ansvar enligt skattebrottslagen aktualiseras dubbelprövningsförbudet enligt Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga.
För att undvika att en person bestraffas två gånger för samma gärning finns särskilda spärrar. Om Skatteverket gör en brottsanmälan för en fysisk person avseende samma felaktighet som skulle ligga till grund för skattetillägg, inträder en tillfällig spärr mot att besluta om skattetillägg. Om åklagaren därefter väcker åtal, utfärdar strafföreläggande eller beslutar om åtalsunderlåtelse, omvandlas spärren till en slutlig spärr.
Detta innebär att Skatteverket inte får ta ut skattetillägg för samma felaktighet som omfattas av åtalet. I sådana fall ska skattetillägget i stället prövas i det straffrättsliga förfarandet.
Spärrarna gäller endast för fysiska personer. För juridiska personer kan skattetillägg tas ut även om en företrädare åtalas för skattebrott. Däremot kan frågor om företagsbot aktualiseras och ge upphov till särskilda överväganden med hänsyn till dubbelprövningsförbudet.
Kommentar
Skattetillägg vid felaktig moms är inte en mekanisk följd av varje fel i deklarationen. Det är resultatet av en strukturerad prövning där flera led måste vara uppfyllda. Först måste en oriktig uppgift konstateras. Därefter måste det finnas ett samband med skatteuttaget. Sedan måste man pröva om något undantag är tillämpligt, exempelvis att felet framgår av avstämningsuppgifter, att rättelse skett på eget initiativ eller att beloppet är obetydligt. Slutligen måste man beakta eventuella spärrar till följd av brottsanmälan och dubbelprövningsförbudet.
För företag som hanterar stora momsflöden är intern kontroll, periodiseringsdisciplin och dokumentation avgörande för att minimera risken. När fel ändå uppstår är tidpunkten för rättelse och hur rättelsen formuleras ofta avgörande för om skattetillägg kan undvikas.
Skattetillägg är i grunden ett system för att skydda skattebasen. Men i momssammanhang, där regelverket är komplext och transaktionsintensivt, kräver det en nyanserad och juridiskt strukturerad analys i varje enskilt fall.
