Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked bedömt att ett läkemedelsbolag inte har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget för mervärdesskatt på grund av återbäring som lämnas till regionerna för läkemedel som omfattas av den statliga läkemedelsförmånen. Enligt nämnden finns det inte förutsättningar för en sådan justering när försäljningen i sista ledet – till patienterna – är undantagen från mervärdesskatt.
Förhandsbeskedet har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen, vilket innebär att frågan om återbäringens betydelse för momsbeskattningen ännu inte är slutligt avgjord.
Bakgrund – vad läkemedelsförmånen innebär i praktiken
Läkemedelsförmånen är ett statligt subventionssystem som innebär att patienter inte betalar hela kostnaden för vissa receptbelagda läkemedel. I stället fastställer Tandvårds- och läkemedelsförmånsverket (TLV) det pris som ska gälla för läkemedlet inom läkemedelsförmånen, och kostnaden delas mellan patienten och regionerna.
När en patient hämtar ut ett läkemedel som omfattas av läkemedelsförmånen betalar patienten endast en egenavgift. Den resterande delen av priset ersätts apoteket av den region där patienten är bosatt. Apotekets försäljning av receptbelagda läkemedel till patienter är undantagen från mervärdesskatt, vilket innebär att ingen moms tas ut i detta sista försäljningsled.
Samtidigt föregås denna momsbefriade försäljning av flera momspliktiga transaktioner. Läkemedelsbolag säljer läkemedlen till distributörer, som i sin tur säljer vidare till apotek. Läkemedelsbolagets försäljning till distributörerna är momspliktig och bolaget redovisar därför mervärdesskatt med 25 procent på dessa omsättningar.
Detta innebär att mervärdesskatt tas ut i tidigare led i distributionskedjan, medan den slutliga försäljningen till patienten sker utan moms. Det är mot denna bakgrund som frågan uppkommer om hur efterföljande prisjusteringar, såsom återbäring till regionerna, ska behandlas i mervärdesskattehänseende.
Återbäringsmodellen – varför momsfrågan uppstår
I det aktuella fallet hade läkemedelsbolaget ingått särskilda avtal med regionerna om återbäring för vissa läkemedel som omfattades av läkemedelsförmånen. Återbäringen innebar att bolaget i efterhand betalade tillbaka en viss andel av apotekens utförsäljningspris till regionerna.
Återbäringens storlek fastställdes retroaktivt med utgångspunkt i faktisk försäljningsvolym, det vill säga hur många läkemedel som sålts till patienter under en viss period. Regionerna fakturerade därefter läkemedelsbolaget för återbäringsbeloppet.
Det är centralt att återbäringen inte påverkade prissättningen eller betalningsströmmarna i distributionskedjan. Läkemedelsbolaget sålde sina läkemedel till distributörer på oförändrade villkor, fakturerade som vanligt och redovisade mervärdesskatt med 25 procent på dessa omsättningar. Inte heller apotekens försäljning till patienter påverkades av återbäringsavtalen.
Genom återbäringen minskade dock i praktiken den ersättning som läkemedelsbolaget slutligen erhöll för läkemedlen. Bolaget bar därmed i praktiken en del av kostnaden för subventionen inom läkemedelsförmånen. Mot denna bakgrund uppkom frågan om bolaget hade rätt att i efterhand justera beskattningsunderlaget för mervärdesskatt och den redan redovisade utgående momsen, så att dessa motsvarade den ersättning som bolaget slutligen fick behålla.
Frågan i ärendet och parternas inställning
Den centrala frågan var om läkemedelsbolaget hade rätt att justera beskattningsunderlaget för mervärdesskatt med anledning av den återbäring som betalades till regionerna, trots att apotekens försäljning av läkemedlen till patienterna var undantagen från skatteplikt.
Bolaget menade att beskattningsunderlaget enligt mervärdesskattens grundläggande principer ska motsvara den ersättning som leverantören slutligen erhåller. Eftersom återbäringen innebar att bolaget i efterhand avstod från en del av ersättningen för läkemedlen, ansåg bolaget att beskattningsunderlaget borde justeras i motsvarande mån. Bolaget hänvisade till mervärdesskattens neutralitetsprincip och till EU-domstolens praxis om prisnedsättningar i efterhand, där justering av beskattningsunderlaget ansetts nödvändig för att undvika att mervärdesskatt tas ut på belopp som leverantören inte slutligen behåller.
Skatteverket gjorde motsatt bedömning. Enligt Skatteverket förutsätter en sådan justering att mervärdesskatt faktiskt tas ut i sista ledet, det vill säga vid försäljningen till slutkonsumenten. Eftersom apotekens försäljning till patienterna är momsfri saknades, enligt Skatteverket, förutsättningar för att justera beskattningsunderlaget i ett tidigare led, även om återbäring lämnades i efterhand.
Skatterättsnämndens bedömning
Skatterättsnämnden tog sin utgångspunkt i artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, som reglerar möjligheten att justera beskattningsunderlaget vid prisnedsättning i efterhand. Nämnden konstaterade att EU-domstolens praxis på området, bland annat i Elida Gibbs och Boehringer Ingelheim, avser situationer där mervärdesskatt tas ut i sista ledet och där en utebliven justering skulle leda till att den redovisade momsen överstiger den skatt som slutkonsumenten faktiskt har betalat.
I det aktuella fallet fann Skatterättsnämnden att varken patienterna eller regionerna belastades med mervärdesskatt på läkemedel som omfattas av läkemedelsförmånen. Den slutliga konsumtionen var därmed momsfri. Det fanns därför ingen mervärdesskatt i sista ledet som kunde fungera som jämförelsepunkt för den skatt som läkemedelsbolaget redovisade på sin försäljning i ett tidigare led.
Mot denna bakgrund ansåg nämnden att de principer som utvecklats i EU-domstolens praxis om prisnedsättningar i efterhand inte var tillämpliga i en situation där slutomsättningen är undantagen från mervärdesskatt. Att läkemedelsbolaget i efterhand betalade återbäring till regionerna förändrade enligt nämnden inte den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Skatterättsnämnden fann därför att läkemedelsbolaget inte hade rätt att sätta ned beskattningsunderlaget för mervärdesskatt med anledning av återbäringen.
I nu aktuellt fall har nämligen den slutlige konsumenten varken belastats med eller faktiskt betalat någon mervärdesskatt varför något beskattningsunderlag på vilket den mervärdesskatt som belastat konsumenten inte finns. Därmed saknas också möjligheten att göra den jämförelse mellan vad skattemyndigheten får uppbära och den mervärdesskatt slutkonsumenten har betalat, vilken i ovannämnda rättsfall från EU-domstolen ledde till en nedsättning av beskattningsunderlaget oavsett produktions- och distributionskedjans längd.
Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att Bolaget inte har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den återbäring som Bolaget lämnar inom ramen för ”läkemedel inom förmånen”.
Skatterättsnämnden, dnr 87-22/I
Vad förhandsbeskedet innebär i praktiken
Förhandsbeskedet innebär att leverantörer som lämnar återbäring eller andra prisjusteringar i efterhand inte har rätt att justera beskattningsunderlaget för mervärdesskatt när slutomsättningen – försäljningen i sista ledet till slutkonsumenten – är undantagen från skatteplikt. I det aktuella fallet avsåg slutomsättningen apotekens försäljning till patienterna, men Skatterättsnämndens resonemang bygger på mer generella mervärdesskatterättsliga utgångspunkter.
Enligt nämnden saknar det i dessa situationer betydelse att leverantören i ett tidigare led i praktiken inte behåller hela den ersättning som låg till grund för den redovisade momsen. Avgörande är i stället att ingen mervärdesskatt tas ut i sista ledet.
Avgörandet tydliggör därmed att rätten till nedsättning av beskattningsunderlaget är nära kopplad till förekomsten av mervärdesskatt i sista ledet. De principer som utvecklats i EU-domstolens praxis om prisnedsättningar i efterhand – såsom i Elida Gibbs och Boehringer Ingelheim – anses enligt nämnden endast vara relevanta när slutomsättningen faktiskt belastas med mervärdesskatt. När så inte är fallet anses någon rätt till justering inte föreligga.
Skatterättsnämndens synsätt innebär att återbäringar och liknande regleringsmekanismer behandlas som affärsmässiga kostnader för leverantören och inte påverkar bedömningen av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, när de hänför sig till varor eller tjänster där slutomsättningen är undantagen från skatteplikt.
Eftersom förhandsbeskedet har överklagats återstår det att se om Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i Skatterättsnämndens syn att någon justering av moms inte kan ske när slutomsättningen är momsfri, eller om domstolen kommer fram till en annan bedömning.
