Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om ett läkemedelsbolag har rätt att justera beskattningsunderlaget för mervärdesskatt när bolaget i efterhand ersätter regionerna för subventionerade läkemedel. Domstolen har funnit att någon sådan justering inte kan göras och fastställer därmed Skatterättsnämndens tidigare förhandsbesked.
Avgörandet innebär att återbäringar till regioner inte påverkar den mervärdesskatt som redovisats i tidigare led, när den slutliga försäljningen till patienterna sker utan moms. Bedömningen bygger på att någon mervärdesskatt inte tas ut i slutledet och kan därför få genomslag även för andra verksamheter där varor eller tjänster omsätts i flera led men där slutomsättningen är undantagen från skatteplikt.
Bakgrund – hur läkemedel säljs och subventioneras
Målet rörde ett läkemedelsbolag som marknadsför och säljer receptbelagda läkemedel på den svenska marknaden. Försäljningen sker i flera led: läkemedlen säljs först från bolaget till distributörer, därefter till apotek och slutligen till patienter.
För vissa receptbelagda läkemedel sker försäljningen inom ramen för ett statligt reglerat subventionssystem. Inom detta system fastställer Tandvårds- och läkemedelsförmånsverket (TLV) det pris som ska tillämpas vid apotekens försäljning till patienter. Patienten betalar endast en begränsad egenavgift, medan resterande del av läkemedelspriset ersätts apoteket av regionerna.
Apotekens försäljning av dessa läkemedel till patienter är undantagen från mervärdesskatt. Det innebär att ingen moms tas ut i det sista försäljningsledet. I de tidigare leden i distributionskedjan gäller däremot full momsplikt. Läkemedelsbolagets försäljning till distributörerna och distributörernas försäljning till apoteken beskattas med mervärdesskatt. Mervärdesskatt tas därmed ut fram till apoteksledet, men inte vid den slutliga omsättningen till patienterna.
Återbäringsavtalen med regionerna – varför momsfrågan uppstår
Utöver den ordinarie försäljningsstrukturen hade läkemedelsbolaget ingått särskilda återbäringsavtal med regionerna. Avtalen innebar att bolaget i efterhand ersatte regionerna för den del av läkemedelspriset som regionerna hade finansierat inom ramen för subventionssystemet.
Återbäringen fastställdes retroaktivt, baserat på faktisk försäljningsvolym under en viss period, och betalades direkt till respektive region. Modellen påverkade varken prissättningen i distributionskedjan eller apotekens försäljning till patienterna. Läkemedelsbolaget fortsatte att fakturera distributörerna enligt ordinarie villkor och redovisade mervärdesskatt på dessa omsättningar utan justering.
Återbäringen innebar dock att läkemedelsbolaget i efterhand avstod från en del av den ersättning som tidigare legat till grund för momsredovisningen. Bolagets faktiska intäkt för läkemedlen blev därmed lägre än den ersättning som beskattats. Det var denna skillnad mellan beskattad ersättning i ett tidigare led och bolagets slutliga ersättning som aktualiserade den mervärdesskatterättsliga frågan.
Frågan i målet
Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen hade att pröva var om den återbäring som läkemedelsbolaget betalade till regionerna gav bolaget rätt att i efterhand minska beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.
Läkemedelsbolaget gjorde gällande att beskattningsunderlaget i mervärdesskattehänseende ska motsvara den ersättning som leverantören slutligen tillgodogör sig. Eftersom återbäringsavtalen innebar att bolaget i efterhand avstod från en del av ersättningen för läkemedlen, menade bolaget att den utgående mervärdesskatten borde justeras för att undvika beskattning av belopp som bolaget aldrig behöll. Till stöd för sin ståndpunkt åberopade bolaget EU-domstolens praxis om prisnedsättningar i efterhand, särskilt avgörandena i Elida Gibbs och Boehringer Ingelheim.
Skatteverket invände att dessa rättsfall tar sikte på situationer där mervärdesskatt faktiskt tas ut vid försäljningen till slutkonsumenten. När den slutliga omsättningen – apotekens försäljning till patienterna – sker utan mervärdesskatt saknas enligt Skatteverket förutsättningar att justera beskattningsunderlaget i tidigare led, även om ekonomiska regleringar sker i efterhand.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Högsta förvaltningsdomstolen tog sin utgångspunkt i mervärdesskattens grundläggande systematik och framhöll att skatten är avsedd att belasta den slutliga konsumtionen. Den praxis från EU-domstolen som rör prisnedsättningar i efterhand tar sikte på situationer där justering krävs för att undvika att mervärdesskatt tas ut på belopp som slutkonsumenten aldrig har betalat.
I det aktuella målet konstaterade domstolen att varken den ersättning som patienterna betalar vid uthämtning av läkemedel eller den del av priset som regionerna ersätter apoteken för belastas med mervärdesskatt. Den slutliga omsättningen till patienterna sker således helt utan moms.
Mot denna bakgrund fann Högsta förvaltningsdomstolen att det inte finns något utrymme att justera beskattningsunderlaget i ett tidigare led i distributionskedjan. När mervärdesskatt inte tas ut i sista ledet finns det enligt domstolen ingen moms som kan ”följa med” återbäringen och motivera en nedsättning av den skatt som redovisats av läkemedelsbolaget. Att bolaget i efterhand ersatte regionerna för en del av läkemedelskostnaden påverkade därför inte den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde därmed Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I det nu aktuella fallet har utgående skatt inte tagits ut vare sig på den del av priset som konsumenten betalat eller på den del som apoteket fått från regionen. Priset i detta led i distributionskedjan innehåller därmed inte någon mervärdesskatt. Det innebär att en minskning av priset eller delåterbetalning inte heller kan innehålla någon mervärdesskatt som kan leda till en minskning av bolagets mervärdesskatt (jfr Kommissionen mot Tyskland, punkt 64). Bolaget har således inte rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget på grund av den ersättning som bolaget i efterhand lämnar till regionerna.
Högsta förvaltningsdomstolen, HFD 2023 ref. 48
Vad domen innebär i praktiken
Domen klargör att återbäringar och andra ekonomiska regleringar som sker i efterhand inte ger upphov till någon justering av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt när den slutliga försäljningen till slutkonsumenten sker utan moms. Det avgörande är inte hur ersättningen i praktiken fördelas mellan parterna, utan om mervärdesskatt faktiskt tas ut i det sista försäljningsledet.
Avgörandet bekräftar därmed en tydlig mervärdesskatterättslig princip: möjligheten att justera beskattningsunderlaget är nära knuten till förekomsten av moms vid slutomsättningen. När den slutliga omsättningen är momsfri saknas enligt domstolen förutsättningar för justering, även i situationer där leverantören genom återbäringar eller liknande mekanismer i efterhand får en lägre faktisk ersättning.
Även om domen har sin bakgrund i försäljning av läkemedel inom ett offentligt subventionssystem har den vidare räckvidd. Resonemanget är relevant för andra flerledstransaktioner där försäljningen i sista ledet är undantagen från mervärdesskatt och där ekonomiska regleringar sker i efterhand mellan aktörer i tidigare led i kedjan.
