Bakgrund
Ett tyskt bolag utvecklade mobilspel som distribuerades genom en nätbaserad e-handelsplattform för programvaror (en appbutik) som drevs från Irland. Spelen kunde laddas ned gratis, men användarna kunde köpa tillägg och fördelar i spelen mot betalning. Själva köpprocessen skedde helt i appbutikens miljö — alla webbfönster visade appbutikens logotyp och villkor, och betalningen hanterades av appbutiken. Efter köpet fick användaren en beställningsbekräftelse via e-postmeddelande från appbutiken med uppgift om att köpet gjorts från spelutvecklaren och att tysk moms ingick i priset.
Utvecklaren redovisade till en början tysk moms för dessa försäljningar, men ändrade senare uppfattning och lämnade in rättade deklarationer. Utvecklaren menade att appbutiken agerade i eget namn gentemot slutkunderna och att utvecklarens tillhandahållande därför skulle ses som en B2B-tjänst till appbutiken enligt artikel 28 i momsdirektivet. Platsen för tillhandahållandet skulle därmed vara Irland enligt artikel 44 i momsdirektivet, inte Tyskland. Den tyska skattemyndigheten avvisade detta synsätt och ansåg att appbutiken endast var en förmedlare. Myndigheten beslutade därför att moms skulle tas ut i Tyskland och avslog bolagets överklagande.
Utvecklaren gick vidare till Finanzgericht Hamburg (den regionala skattedomstolen i Hamburg), som gav utvecklaren rätt. Domstolen ansåg att appbutiken hade agerat i eget namn och att den genomsnittlige användaren uppfattade appbutiken som säljare. Eftersom köpet genomfördes under appbutikens logotyp och villkor, bedömde domstolen att utvecklarens tjänster inte var skattepliktiga i Tyskland.
Skattemyndigheten överklagade till Bundesfinanzhof, den federala skattedomstolen, som beslutade att begära förhandsavgörande från EU-domstolen.
- För det första ville domstolen få klarhet i om artikel 28 i momsdirektivet kunde tillämpas på situationen. Frågan var om den irländska appbutiken kunde anses ha tillhandahållit tjänsterna till slutkunderna i eget namn, även om utvecklaren stod som leverantör i beställningsbekräftelserna där tysk moms dessutom hade angetts.
- För det andra frågade domstolen var tillhandahållandet skulle anses ha ägt rum om artikel 28 var tillämplig. Skulle utvecklarens fiktiva tillhandahållande till appbutiken anses ha skett i Irland, enligt huvudregeln för B2B-tjänster (artikel 44), eller i Tyskland, enligt reglerna för B2C-tjänster (artikel 45)?
- För det tredje ville domstolen ha besked om artikel 203 i momsdirektivet innebar att utvecklaren ändå var skyldig att betala tysk moms, eftersom appbutiken – med utvecklarens samtycke – hade skickat ut beställningsbekräftelser där utvecklaren angavs som leverantör och tysk moms redovisades.
Kort sagt, målet gällde vem som skulle betraktas som tillhandahållare gentemot slutkunden, vilket land som hade beskattningsrätten, och om en uppgift om moms på en beställningsbekräftelse kunde skapa betalningsskyldighet
Centrala momsregler som prövades
Regel | Vad den innebär (kort förklaring) | Varför den var viktig i målet |
Artikel 28 i momsdirektivet (”i eget namn men för någon annans räkning”) | Om en beskattningsbar person deltar i tillhandahållandet av en tjänst i eget namn, men för någon annans räkning, anses personen själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsten. Detta skapar en fiktiv kedja med två identiska tillhandahållanden. | Frågan var om appbutiken framstod som den part som tillhandahöll tjänsten gentemot slutkunden, även om utvecklaren i slutändan var den bakomliggande tjänsteleverantören. Om appbutiken agerade i eget namn, skulle den anses vara leverantör mot slutkunden och utvecklaren skulle anses ha tillhandahållit tjänsten till appbutiken (B2B). |
Artikel 44 i momsdirektivet (platsen för tillhandahållande av B2B-tjänster) | När en tjänst tillhandahålls till en beskattningsbar person anses tjänsten vara tillhandahållen där mottagaren är etablerad. | Om Artikel 28 tillämpades innebar det att utvecklarens tillhandahållande skedde till appbutiken. Eftersom appbutiken var etablerad i Irland, skulle utvecklarens tillhandahållande anses ha ägt rum i Irland och momsen skulle därmed inte tas ut i Tyskland. |
Artikel 203 i momsdirektivet (moms angiven på faktura) | Om en säljare anger mervärdesskatt i en faktura ska säljaren betala den angivna momsen, även om omsättningen egentligen är undantagen från beskattning. Bestämmelsen syftar till att förhindra skattebortfall. | Här hade tysk moms redovisats i beställningsbekräftelsen. Frågan var om utvecklaren var tvungen att betala den tyska momsen även om utvecklaren inte skulle anses ha tillhandahållit tjänsten i Tyskland. Domstolen behövde därför klarlägga om ett kvitto till konsument (utan avdragsrätt) omfattas av Artikel 203 eller inte |
EU-domstolens bedömning
1. Skulle appbutiken anses vara tillhandahållare gentemot slutkunden?
Domstolen konstaterade att det inte kunde uteslutas att artikel 28 var tillämplig. Frågan om vem som anses ha tillhandahållit tjänsten måste avgöras utifrån hur transaktionen framstod för slutkunden och särskilt hur köpprocessen faktiskt gick till. Domstolen betonade följande omständigheter i det här fallet:
- Köpflödet skedde i appbutikens miljö. När användaren initierade ett köp öppnades ett webbfönster som tillhörde appbutiken.
- Appbutikens logotyp och användningsvillkor visades under hela köpprocessen.
- Det var appbutiken som godkände betalningen och tog emot användarens betalningsuppgifter.
- Alla affärsmässiga steg i transaktionen utfördes av köparen gentemot appbutiken, inte gentemot utvecklaren.
Med andra ord, för den genomsnittlige användaren framstod appbutiken som den kommersiella motparten vid köpet.
Vad betydde det att utvecklaren stod som leverantör i beställningsbekräftelsen?
Domstolen ansåg att det faktum att utvecklaren angavs i beställningsbekräftelsen inte var avgörande. Det berodde på att bekräftelsen skickades efter att köpet hade slutförts och den påverkade därför inte hur transaktionen uppfattades av slutkunden vid själva köptillfället.
Bedömningen av vem som ska anses vara tillhandahållare gentemot slutkunden utgår från den faktiska transaktionen och hur den framstår för slutkunden vid köptillfället. Uppgifter i efterföljande dokument (t.ex. kvitton eller beställningsbekräftelser) ändrar inte detta.
Enbart den omständigheten att slutkunden får kännedom om kommittentens identitet genom beställningsbekräftelser, som slutkunden nödvändigtvis erhåller först efter det att inköpsprocessen avslutats, innebär inte att det kan uteslutas att artikel 28 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig, om det av övriga relevanta omständigheter framgår att villkoren för att tillämpa denna bestämmelse är uppfyllda..
EU-domstolen i mål C 101/24
2. Var skulle utvecklarens tillhandahållande anses ha ägt rum
EU-domstolen förtydligade att, när artikel 28 i momsdirektivet tillämpas skapas det en rättslig fiktion där transaktionen delas upp i två led:
- Utvecklaren anses tillhandahålla tjänsten till appbutiken, och
- Appbutiken anses tillhandahålla samma tjänst vidare till slutkunden.
Det första ledet – utvecklaren till appbutiken – är ett tillhandahållande mellan två beskattningsbara personer (B2B). För sådana tillhandahållanden gäller huvudregeln i artikel 44 i momsdirektivet vilket innebär att tjänsten anses vara tillhandahållen där mottagaren är etablerad. Eftersom appbutiken i detta fall var etablerad i Irland, ansågs utvecklarens tillhandahållande ha skett i Irland, inte i Tyskland. Transaktionen mellan utvecklaren och appbutiken skulle omfattas av omvänd skattskyldighet (reverse charge). Det innebär att utvecklaren inte skulle debitera någon tysk moms och att appbutiken skulle redovisa momsen i Irland.
3. Skulle utvecklaren ändå vara skyldig att betala tysk moms eftersom moms hade angivits i beställningsbekräftelsen?
Den tredje frågan avsåg tillämpning av artikel 203 i momsdirektivet och handlade om huruvida uppgiften om tysk moms som hade angetts i beställningsbekräftelsen kunde medföra att utvecklaren ändå blev skyldig att betala denna moms, trots att transaktionen inte skulle beskattas i Tyskland.
Artikel 203 i momsdirektivet bygger på principen att den som anger moms på en faktura också är skyldig att betala den. Syftet med bestämmelsen är att förhindra skattebortfall, det vill säga att någon felaktigt drar av moms som inte borde ha tagits ut. Regeln är därför endast tillämplig i situationer där mottagaren kan ha rätt att dra av den angivna momsen som ingående moms. I det här fallet skickades beställningsbekräftelserna till privatpersoner, som inte hade någon avdragsrätt. Det fanns därför ingen risk att någon skulle kunna dra av den moms som angivits i bekräftelsen. EU-domstolen betonade att just frånvaron av avdragsrätt innebär att artikel 203 inte är tillämplig i sådana situationer.
Det spelade alltså ingen roll att momsen felaktigt hade angetts i beställningsbekräftelsen eller att detta skett med utvecklarens samtycke. Eftersom ingen risk för skattebortfall kunde uppstå, fanns det inte heller någon skyldighet för utvecklaren att betala den tyska momsen.
Kommentarer
Domen ger flera tydliga vägledningar för hur digitala aktörer bör utforma sina affärsflöden. Det centrala är att det är köpupplevelsen som avgör vem som anses vara leverantör, inte vad som står i efterföljande kvitton eller tekniska dokument. Om kunden uppfattar att transaktionen sker i plattformens miljö, under plattformens namn och villkor, är det i regel plattformen som anses vara den som säljer tjänsten till slutkunden.
Plattformar som kontrollerar betalningen, fastställer användarvillkoren och står för kundkontakten löper därför en högre risk att betraktas som leverantörer i momshänseende, även om de juridiskt sett agerar som förmedlare. För utvecklare eller innehållsleverantörer innebär detta att deras tillhandahållanden till plattformen i sådana fall betraktas som B2B-tjänster och beskattas där plattformsföretaget är etablerat.
Slutligen klargör domen att felaktigt angiven moms i kvitton till privatpersoner inte automatiskt medför en skyldighet att betala den angivna momsen. Eftersom privatpersoner saknar avdragsrätt finns ingen risk för skattebortfall, och artikel 203 i momsdirektivet blir därmed inte tillämplig.
