Undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper är ett snävt undantag som kan bli tillämpligt när medlemmar i en fristående grupp bedriver skattebefriad verksamhet av allmänt intresse och tillhandahåller varandra tjänster som är direkt nödvändiga för denna verksamhet. En viktig förutsättning är att undantaget inte medför någon risk för snedvridning av konkurrensen.
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked bedömt att tillhandahållanden av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT inte omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper. Avgörandet tydliggör att undantaget ska tillämpas restriktivt och att endast tjänster som är direkt nödvändiga och specifika för den skattebefriade verksamheten kan omfattas, vilket utesluter sedvanliga administrativa stödtjänster.
Förhandsbeskedet är av särskilt intresse för organisationer inom civilsamhället och koncerner med gemensamma servicefunktioner, där interna kostnadsdelningsmodeller ofta används för administrativa stödtjänster.
Förhandsbeskedet har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen, vilket innebär att den slutliga rättsliga bedömningen av frågan ännu återstår.
Bakgrund
Ärendet rörde ett upplägg där ett bolag tillhandahöll gemensamma tjänster till flera andra bolag och verksamheter inom en och samma grupp. Gruppen bedrev till övervägande del verksamhet av allmänt intresse vars inkomster inte var föremål för mervärdesskatt. Denna del av verksamheten ansågs därför inte utgöra ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende. Samtidigt förekom även viss verksamhet inom gruppen som var mervärdesskattepliktig, om än i begränsad omfattning.
Det centrala bolaget ansvarade för att utföra ett antal administrativa stödtjänster för gruppens organisationer. Tjänsterna omfattade bland annat löpande redovisning och bokföring, löneadministration, HR-relaterade funktioner samt IT-tjänster i form av systemstöd, programvaror och licenser. Tjänsterna tillhandahölls gemensamt och ersättningen fastställdes utifrån respektive organisations andel av de faktiska kostnaderna, utan något vinstpåslag.
Upplägget syftade till att samla administrativa och tekniska specialistfunktioner i en gemensam struktur för att uppnå organisatoriska fördelar och kostnadseffektivitet. Genom centraliseringen eftersträvades en mer enhetlig hantering av stödfunktioner och ett effektivare resursutnyttjande inom gruppen.
Frågan i ärendet och parternas inställning
Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om de aktuella tillhandahållandena omfattades av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper. Därutöver aktualiserades frågan om bedömningen påverkades av att vissa delar av gruppens verksamhet i begränsad omfattning använde tjänsterna i mervärdesskattepliktig verksamhet.
Bolaget ansåg att samtliga rekvisit för undantaget var uppfyllda. Tjänsterna beskrevs som nödvändiga för verksamheten och särskilt anpassade till gruppens specifika förutsättningar. Det framhölls även att det saknades externa aktörer med tillräcklig insyn i de regelverk och förutsättningar som gruppens verksamhet omfattades av, samt att någon faktisk risk för konkurrenssnedvridning inte förelåg.
Skatteverket gjorde motsatt bedömning och ansåg att två centrala rekvisit inte var uppfyllda. Enligt Skatteverket var tjänsterna av allmän karaktär och inte tillräckligt specifika för den verksamhet av allmänt intresse som bedrevs. Vidare ansågs ett undantag från skatteplikt kunna medföra en reell risk för snedvridning av konkurrensen. Kärnfrågan kom därmed att handla om huruvida tjänsternas funktionella betydelse i verksamheten var tillräcklig, eller om deras generella karaktär var avgörande.
Skatterättsnämndens bedömning
Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att gruppen som sådan utgjorde en fristående grupp med verksamhet av allmänt intresse som i princip kan omfattas av undantaget, även om viss mervärdesskattepliktig verksamhet förekom inom gruppen. Det förutsattes att ersättningen för tjänsterna motsvarade respektive organisations andel av de gemensamma kostnaderna.
Den avgörande frågan var därför om de aktuella tjänsterna kunde anses vara direkt nödvändiga för den skattebefriade verksamheten samt om ett undantag från skatteplikt kunde medföra risk för snedvridning av konkurrensen.
Nämnden framhöll att undantaget för fristående grupper ska tolkas restriktivt och att endast tjänster som är specifika för den skattebefriade verksamheten kan omfattas. Tjänster av mer allmän karaktär faller därmed utanför bestämmelsens tillämpningsområde, vilket också ligger i linje med tidigare praxis.
Mot bakgrund av hur tjänsterna beskrivits bedömde Skatterättsnämnden att det rörde sig om sedvanliga administrativa tjänster inom redovisning, lön, HR och IT, utan sådan särskild anknytning till den allmännyttiga kärnverksamheten som krävs för att undantaget ska vara tillämpligt. Tjänsterna ansågs därför inte vara direkt nödvändiga i den mening som avses i bestämmelsen.
Nämnden ansåg vidare att det förelåg en reell risk för snedvridning av konkurrensen om dessa tjänster undantogs från skatteplikt, eftersom motsvarande tjänster normalt tillhandahålls av externa aktörer på den öppna marknaden. Undantaget för fristående grupper ansågs därför inte tillämpligt.
Utifrån beskrivningen i ansökan gör Skatterättsnämnden bedömningen att det är fråga om sedvanliga tjänster inom redovisning, lön, HR och IT (…). Det kan dessutom som utgångspunkt antas att det finns en reell risk för snedvridning av konkurrensen om dessa allmänna tjänster skulle undantas från skatteplikt. De uppgifter som har lämnats om [gruppens] organisation och den kunskap som X besitter inom aktuella kompetensområden ger enligt Skatterättsnämndens mening inte anledning att komma till en annan slutsats (jfr HFD 2014 ref. 20). Bestämmelsen för fristående grupper är därmed inte tillämplig.
Skatterättsnämnden, dnr 82-23/I
Vad förhandsbeskedet innebär i praktiken
Förhandsbeskedet bekräftar att undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper tillämpas mycket restriktivt. Att tjänster tillhandahålls utan vinstpåslag, inom en intern struktur och till mottagare som bedriver verksamhet av allmänt intresse är i sig inte tillräckligt för att undantaget ska vara tillämpligt. Avgörande är i stället tjänsternas art och deras faktiska samband med den skattebefriade kärnverksamheten.
Skatterättsnämndens bedömning visar att administrativa stödtjänster såsom redovisning, lönehantering, HR och IT typiskt sett betraktas som generella tjänster. Även om dessa tjänster är nödvändiga för organisationens löpande funktion anses de inte vara tillräckligt specifika eller direkt nödvändiga för den skattebefriade verksamheten i momsrättslig mening. Detta gäller även när tjänsterna är anpassade till organisationens interna behov, processer och regelverk.
Förhandsbeskedet tydliggör även att konkurrensrekvisitet har självständig betydelse. När tjänster av aktuellt slag normalt erbjuds av externa aktörer på den öppna marknaden presumeras en risk för snedvridning av konkurrensen om undantag från skatteplikt skulle medges. Bedömningen ska göras tjänst för tjänst och inte på organisations- eller strukturnivå, vilket innebär att breda, centralt organiserade stödfunktioner är särskilt riskutsatta.
För organisationer som tillämpar eller överväger interna kostnadsdelningsmodeller innebär beskedet att befintliga upplägg bör ses över ur ett momsperspektiv. Det är särskilt viktigt att analysera vilka tjänster som faktiskt omfattas, hur de används i verksamheten och om det finns ett tillräckligt direkt samband mellan tjänsterna och den skattebefriade delen av verksamheten. I annat fall finns en risk för efterbeskattning och skattetillägg.
Förhandsbeskedet understryker slutligen vikten av att inte okritiskt tillämpa undantaget för fristående grupper på administrativa serviceupplägg i stort. I praktiken krävs en noggrann och differentierad analys, där varje tillhandahållande bedöms för sig.
