Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked prövat om undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper är tillämpligt på ett koncernupplägg där ett moderbolag fördelar gemensamma kostnader och personalresurser till ett dotterbolag. Nämnden har funnit att undantaget inte kan tillämpas i den aktuella situationen.

Avgörandet är av betydelse för koncerner och andra samverkansstrukturer där gemensamma funktioner organiseras genom intern vidarefakturering utan vinstpåslag, exempelvis genom interna servicecenter eller kostnadsdelningsmodeller.

Bakgrund

Ett moderbolag hade nyligen bildat ett dotterbolag. Båda bolagen bedrev finansiell investeringsverksamhet. Dotterbolaget hade endast tillgångar i form av likvida medel och saknade egen personal och administrativa resurser.

Mot denna bakgrund skulle moderbolaget tillhandahålla dotterbolaget gemensam administration, lokaler och personal. Kostnaderna skulle fördelas mellan bolagen i proportion till nyttjandet, utan påslag eller vinst, och faktureras månadsvis i efterskott. Upplägget reglerades genom ett avtalsutkast som gavs in som underlag till ansökan om förhandsbesked.

Moms - Undantag för fristående grupper

Frågan i ärendet

Bolagen begärde förhandsbesked för att få klarhet i om undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper kunde tillämpas på moderbolagets tillhandahållanden av administrativa tjänster och personalresurser till dotterbolaget.

Bolagen ansåg att undantaget var tillämpligt och gjorde gällande att den svenska bestämmelsen inte begränsades till verksamheter av allmänt intresse. Enligt bolagen gav ordalydelsen i bestämmelsen, tillsammans med uttalanden i förarbetena till 2023 års mervärdesskattelag, stöd för en vidare tillämpning än vad som följde av tidigare rättspraxis. Bolagen menade därför att gällande rätt borde omprövas.

Skatteverket ansåg däremot att undantaget inte kunde tillämpas eftersom bolagens verksamhet inte var av allmänt intresse och hänvisade till EU-domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens praxis.

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att tillhandahållanden av tjänster som utgångspunkt är skattepliktiga och att undantaget för fristående grupper utgör ett avsteg från denna huvudregel. Ett sådant undantag ska därför tolkas restriktivt.

Den svenska bestämmelsen motsvarar undantaget i mervärdesskattedirektivet. Enligt fast rättspraxis från EU-domstolen omfattar detta undantag endast fristående grupper vars medlemmar bedriver verksamhet av allmänt intresse. Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare funnit att den svenska regleringen ska tolkas i enlighet med denna praxis.

Frågan var om införandet av den nya mervärdesskattelagen 2023 gav anledning till en annan bedömning. Skatterättsnämnden fann att så inte var fallet. Av förarbetena framgick att lagändringen inte var avsedd att innebära någon ändring i sak, utan att gällande rätt även fortsättningsvis ska tolkas mot bakgrund av EU-domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens praxis.

Eftersom den verksamhet som bolagen bedrev inte var av allmänt intresse i den mening som krävs för att undantaget ska vara tillämpligt, fann Skatterättsnämnden att undantaget från skatteplikt för fristående grupper inte kunde tillämpas på moderbolagets tillhandahållanden till dotterbolaget. Mot denna bakgrund prövades inte de övriga villkoren för undantaget.

 

I förarbetena till 2023 års mervärdesskattelag bedömde regeringen att det inte var nödvändigt att i bestämmelsen ange att undantaget endast gäller verksamheter av allmänt intresse. Regeringen ansåg att detta följer av rättspraxis. I 10 kap. 19 § första stycket – som nu är av intresse – gjordes endast några språkliga ändringar. Det fanns inte någon avsikt att göra ändringar i sak (prop. 2022/23:46 s. 284 och 418).

Skatterättsnämnden anser därför att det inte finns anledning att göra någon annan tolkning av undantaget än den som följer av HFD 2019 not. 40. Undantaget från skatteplikt i 10 kap. 19 § är alltså inte tillämpligt. Med denna slutsats behöver Skatterättsnämnden inte pröva övriga villkor i bestämmelsen.

Skatterättsnämnden, dnr 68-25/I

Vad innebär förhandsbeskedet?

Förhandsbeskedet innebär att intern fördelning av gemensamma kostnader och personalresurser mellan bolag som bedriver finansiell investeringsverksamhet inte kan undantas från mervärdesskatt med stöd av reglerna om fristående grupper. Moderbolagets tillhandahållanden till dotterbolaget ska därmed behandlas som skattepliktiga tjänster.

I praktiken innebär detta att vidarefakturering av administrativa tjänster, lokaler och personalresurser inom koncerner som bedriver finansiell verksamhet som utgångspunkt ska beläggas med mervärdesskatt, även när kostnadsfördelningen sker utan vinstpåslag och i strikt proportion till nyttjandet. Ett rent kostnadsdelningsupplägg medför alltså inte någon momsfrihet i sig.

Avgörandet klargör vidare att undantaget för fristående grupper även efter införandet av 2023 års mervärdesskattelag är begränsat till verksamheter av allmänt intresse. Det förhållandet att lagtexten inte uttryckligen anger detta krav förändrar inte rättsläget, eftersom begränsningen följer av EU-rätten och etablerad rättspraxis.

Förhandsbeskedet får därmed särskild betydelse för koncerner och andra strukturer som överväger eller tillämpar interna servicecenter, shared service-funktioner eller andra former av intern vidarefakturering inom finansiell eller annan kommersiell verksamhet. Avgörandet bekräftar att sådana upplägg som huvudregel omfattas av mervärdesskatt.

FAQ – Vanliga frågor om undantaget för fristående grupper och mervärdesskatt

1. Vad innebär undantaget för fristående grupper enligt momslagen?
Undantaget innebär att tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp i vissa fall kan undantas från mervärdesskatt. Syftet är att möjliggöra kostnadsdelning mellan aktörer som bedriver skattebefriad verksamhet, utan att moms uppstår enbart på grund av hur verksamheten organiseras. Undantaget är dock snävt och ska tolkas restriktivt. Det är inte ett generellt undantag för intern vidarefakturering eller koncerninterna tjänster, utan ett särskilt undantag kopplat till mervärdesskattedirektivet.
2. Krävs det att verksamheten är av allmänt intresse?
Ja. En grundförutsättning är att medlemmarna i den fristående gruppen bedriver verksamhet av allmänt intresse i direktivets mening, exempelvis sjukvård, utbildning eller social omsorg. Det räcker inte att verksamheten är undantagen från moms. Finansiell investeringsverksamhet och annan kommersiell momsfri verksamhet omfattas inte. Om verksamheten inte kvalificerar som allmänintresse faller undantaget redan på denna första tröskel.
3. Vad är skillnaden mellan momsfri verksamhet och verksamhet av allmänt intresse?
All verksamhet som är undantagen från moms är inte verksamhet av allmänt intresse. Mervärdesskattedirektivet skiljer mellan olika typer av undantag. Vissa är knutna till samhällsnyttiga funktioner, medan andra – exempelvis finansiella tjänster – är tekniska undantag i systemet. Undantaget för fristående grupper är kopplat till de förstnämnda. Att en verksamhet saknar utgående moms innebär alltså inte att den kan använda reglerna om fristående grupp.
4. Kan moderbolag och dotterbolag inom en finansiell koncern använda undantaget för att dela kostnader momsfritt?
Som huvudregel nej. Fördelning av gemensamma kostnader, personal och administration inom en finansiell koncern omfattas normalt av mervärdesskatt, även om kostnadsfördelningen sker utan vinstpåslag och i proportion till nyttjandet. Om verksamheten inte är av allmänt intresse kan undantaget inte tillämpas. Interna servicecenter och shared service-upplägg inom finans omfattas därför typiskt sett av skatteplikt.
5. Spelar det någon roll att kostnaderna fördelas utan vinstpåslag?
Nej, inte om övriga villkor inte är uppfyllda. Att ersättningen motsvarar respektive bolags andel av de faktiska kostnaderna är en nödvändig förutsättning, men inte tillräcklig. Undantaget är uppbyggt av flera kumulativa rekvisit. Om verksamheten inte är av allmänt intresse eller om övriga krav inte är uppfyllda blir tillhandahållandet momspliktigt oavsett att något vinstpåslag inte tas ut.
6. Vad innebär kravet på att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga?
Tjänsterna måste vara direkt nödvändiga för den skattebefriade verksamheten av allmänt intresse. Det innebär en nära och specifik koppling till kärnverksamheten. Generella administrativa tjänster som redovisning, personaladministration eller IT betraktas normalt som allmänna marknadstjänster. Att de är praktiskt nödvändiga för organisationens drift är inte tillräckligt i momsrättslig mening. Bedömningen görs för varje enskild tjänst.
7. Hur bedöms konkurrensrekvisitet?
Undantaget får inte medföra risk för snedvridning av konkurrensen. Det krävs inte att faktisk konkurrenssnedvridning visas; det räcker att det finns en reell risk. Om motsvarande tjänster normalt erbjuds av externa aktörer på marknaden presumeras en sådan risk. Detta innebär att många typer av administrativa och tekniska stödtjänster faller utanför undantaget, även när de tillhandahålls internt inom en grupp.
8. Har den nya momslagen förändrat rättsläget?
Nej. Den nya momslagen har inte inneburit någon materiell förändring av undantagets räckvidd. Förarbetena klargör att bestämmelsen ska tolkas i enlighet med tidigare praxis och mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet. Nationell lagstiftning kan inte ges en vidare tillämpning än vad direktivet medger. Rättsläget är därför oförändrat trots att lagtexten inte uttryckligen nämner allmänintressekravet.
9. Är undantaget ett generellt verktyg för koncernintern kostnadsdelning?
Nej. Undantaget är inte ett allmänt cost sharing-verktyg för koncerner eller holdingstrukturer. Det är ett sektorsspecifikt undantag avsett för verksamheter av allmänt intresse. Kommersiella koncerner som vidarefakturerar gemensamma kostnader eller personalresurser kan därför som huvudregel inte undvika moms genom att hänvisa till reglerna om fristående grupper.
10. Vilka risker finns vid felaktig tillämpning av undantaget?
Felaktig tillämpning kan leda till att internfakturering i efterhand bedöms som momspliktig. Detta kan medföra retroaktiv beskattning av utgående moms flera år tillbaka i tiden samt skattetillägg. För koncerner med begränsad avdragsrätt kan momsen bli en definitiv kostnad. Det är därför viktigt att analysera både verksamhetens art och tjänsternas karaktär innan en kostnadsdelningsmodell implementeras eller fortsätter att användas.