Den 6 mars 2025 presenterade EU-domstolens generaladvokat sitt förslag till avgörande i det uppmärksammade målet C-808/23. Målet handlar om hur beskattningsunderlaget ska fastställas vid försäljning av tjänster inom en företagskoncern.

Bakgrund 

Högkullen AB är moderbolag i en fastighetsförvaltande koncern och tillhandahåller administrativa, finansiella och tekniska tjänster till sina dotterbolag. Dotterbolagen bedriver fastighetsverksamhet som till stor del är undantagen från skatteplikt, vilket innebär att de saknar full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Under 2016 fakturerade moderbolaget cirka 2,3 miljoner kronor för dessa koncerntjänster, baserat på cost plus-metoden. Metoden innebär att bolaget sätter priset genom att summera sina kostnader för att utföra tjänsterna och addera ett vinstpåslag. 

Skatteverket ansåg dock att de fakturerade beloppen understeg marknadsvärdet och beslutade därför att omvärdera beskattningsunderlaget. Myndigheten fastställde underlaget till hela bolagets kostnadsmassa, inklusive kostnader för kapitalanskaffning och börsintroduktion, med motiveringen att samtliga kostnader i ett moderbolag med enbart koncernintern verksamhet i princip kan anses ha gynnat dotterbolagen.

Efter att frågan prövats i både Förvaltningsrätten och Kammarrätten, beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen.

MomsFokus - Fastigheter, momsrådgivning

De frågor som ställts till EU-domstolen

Högsta förvaltningsdomstolen har begärt svar på två centrala frågor:

  1. Är det förenligt med artiklarna 72 och 80 i mervärdesskattedirektivet att vid omvärdering av beskattningsunderlaget automatiskt utgå från att koncerninterna tjänster är unika och att marknadsvärdet därför inte kan fastställas genom jämförelse med liknande tjänster på den öppna marknaden?
  2. Är det förenligt med samma artiklar att inkludera hela moderbolagets kostnadsmassa, inklusive kapitalanskaffnings- och aktieägarkostnader, i det omvärderade beskattningsunderlaget när moderbolagets enda verksamhet består i aktiv förvaltning av dotterbolagen?

Generaladvokatens bedömning

1. Unika tjänster och jämförbarhet

Generaladvokaten slår fast att koncerninterna tjänster inte automatiskt ska betraktas som unika. Det måste alltid göras en individuell bedömning av huruvida det finns jämförbara tjänster på den öppna marknaden. Generaladvokaten betonar att principen om skatteneutralitet kräver att tjänster som kan utföras av oberoende aktörer på marknaden ska behandlas på samma sätt, oavsett om de sker inom en koncern eller mellan fristående parter.

Att generellt anta att moderbolags tjänster till dotterbolag är unika och omöjliga att prissätta i konkurrens strider enligt generaladvokaten mot både mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis.

2. Kostnadsmassans betydelse

Enligt generaladvokaten är det inte förenligt med direktivet att utan vidare inkludera hela moderbolagets kostnadsmassa i beskattningsunderlaget. Endast de kostnader som direkt eller indirekt kan hänföras till de specifika tjänster som faktiskt tillhandahålls dotterbolagen får beaktas. Kapitalanskaffningskostnader, kostnader för börsintroduktion och andra allmänna aktieägarkostnader saknar normalt ett direkt samband med koncerninterna tjänster och kan därför inte automatiskt räknas in i beskattningsunderlaget.

Om holdingbolaget har köpt in de tjänster som tillhandahållits dotterbolagen från en utomstående tredje part finns det ingenting som talar mot att den ersättning som holdingbolaget har betalat betraktas som jämförbart pris. Det finns nämligen en presumtion om att ett pris som betalats till en utomstående tredje part utgör marknadsvärdet för en tjänst.

Om fastställande av marknadsvärdet, Mål C‑808/23

3. Avdragsrätt och beskattningsunderlag

Skatteverket har argumenterat att eftersom Högkullen gjort fullt avdrag för ingående mervärdesskatt, inklusive för kapitalanskaffningskostnader, ska dessa kostnader automatiskt räknas i beskattningsunderlaget. Generaladvokaten avvisar denna koppling och förklarar att reglerna om avdragsrätt och reglerna om fastställande av beskattningsunderlag har skilda syften och ska behandlas var för sig. Att en kostnad berättigar till avdrag innebär inte att den nödvändigtvis ska ingå i beräkningen av ett marknadsmässigt pris på en tjä

Konsekvenser

Generaladvokatens förslag innebär flera viktiga klargöranden för både skattemyndigheter och företag:

  • Koncerninterna tjänster ska prövas mot motsvarande tjänster på marknaden. En allmän antagande om att koncerntjänster är unika och därför inte kan prövas mot motsvarande tjänster på marknaden  är inte förenligt med EU-rätten.
  • Endast kostnader med faktisk koppling till de levererade tjänsterna får inkluderas i beskattningsunderlaget.
  • Avdragsrätt och beskattningsunderlag ska hanteras separat. En kostnad kan berättiga till avdrag utan att den automatiskt påverkar tjänstens prissättning.

Slutsats

Om EU-domstolen följer generaladvokatens förslag kommer det att innebära en skärpning av kraven på skattemyndigheter att konkret visa varför en omvärdering av beskattningsunderlaget är motiverad. Samtidigt kommer koncerner som att få stärkt skydd mot schablonmässiga justeringar baserade på generella antaganden om unika koncerntjänster.

Det kommande avgörandet kan få stor betydelse för koncerner i hela EU, särskilt inom branscher där moderbolag tillhandahåller omfattande administrativa och strategiska tjänster till sina dotterbolag.

FAQ – Vanliga frågor om omvärdering av beskattningsunderlag för koncerninterna tjänster

1. Vad handlar målet om?
Målet gäller hur beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska fastställas när ett moderbolag tillhandahåller tjänster till sina dotterbolag inom en koncern. Den centrala frågan är om skattemyndigheten får omvärdera priset till marknadsvärde när dotterbolagen saknar full avdragsrätt och det fakturerade priset anses vara för lågt. Målet rör särskilt tolkningen av artiklarna 72 och 80 i mervärdesskattedirektivet och har stor betydelse för holdingbolag som säljer administrativa, finansiella, tekniska eller andra interna stödtjänster till bolag inom samma koncern.
2. När får beskattningsunderlaget omvärderas till marknadsvärde enligt mervärdesskattedirektivet?
Som huvudregel ska beskattningsunderlaget motsvara den ersättning som faktiskt har betalats eller ska betalas. Det följer av artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. Artikel 80 är ett undantag från denna huvudregel och får bara användas i vissa särskilda situationer, bland annat när transaktionen sker mellan närstående parter, ersättningen understiger marknadsvärdet och köparen saknar full avdragsrätt. Syftet är att motverka skatteundandragande eller skatteflykt, inte att ge skattemyndigheten en allmän rätt att korrigera interna priser i koncerner.
3. Vad är marknadsvärde i momshänseende?
Marknadsvärde är det belopp som en köpare under normala konkurrensförhållanden skulle få betala till en oberoende leverantör för motsvarande vara eller tjänst. Utgångspunkten är alltså en jämförelse med vad som gäller på den öppna marknaden. Först om det inte går att fastställa ett jämförbart tillhandahållande får man gå vidare till subsidiära metoder, exempelvis att utgå från den beskattningsbara personens kostnad för att tillhandahålla tjänsten. Marknadsvärde i moms är därför inte samma sak som vilket belopp som helst som skattemyndigheten anser rimligt.
4. Är koncerninterna tjänster alltid unika och utan jämförbart marknadspris?
Nej. Det är just en av de centrala slutsatserna i generaladvokatens förslag. Tjänster som företagsledning, ekonomi, fastighetsförvaltning, IT och personaladministration ska inte automatiskt ses som unika bara för att de tillhandahålls inom en koncern. Tvärtom måste det göras en konkret prövning av om motsvarande tjänster finns på marknaden. Om sådana tjänster normalt kan köpas från externa leverantörer talar det starkt för att jämförbara marknadspriser kan fastställas. Ett generellt antagande om att koncerntjänster alltid är unika är därför inte förenligt med direktivets systematik.
5. Varför är frågan om en eller flera tjänster så viktig i målet?
Den frågan är viktig eftersom marknadsvärdet ska fastställas för det tillhandahållande som faktiskt föreligger. Om flera olika tjänster felaktigt behandlas som en enda sammansatt och unik tjänst blir det mycket lättare att hävda att jämförbara marknadspriser saknas och att man därför måste gå över till kostnadsmetoden. Generaladvokaten menar däremot att tjänster som företagsledning, ekonomi, IT och personaladministration i princip ska bedömas var för sig. Det gör det svårare att använda en grov schablon och ökar kravet på en konkret analys av varje enskild tjänsts innehåll och marknadsmässighet.
6. När får man använda kostnadsmetoden i artikel 72?
Kostnadsmetoden får bara användas om det inte går att fastställa ett jämförbart pris på den öppna marknaden. Den är alltså subsidiär och inte en fri alternativmetod som skattemyndigheten kan välja direkt. Det innebär att myndigheten först måste undersöka om det finns externa jämförelseobjekt eller andra marknadsreferenser. Först när en sådan jämförelse inte kan göras får marknadsvärdet bestämmas med utgångspunkt i den beskattningsbara personens kostnad för att tillhandahålla tjänsten. Generaladvokatens förslag markerar tydligt att kostnadsmetoden inte får användas slentrianmässigt.
7. Kan externa inköpspriser användas som jämförbart marknadspris?
Ja, det är en viktig del av generaladvokatens resonemang. Om holdingbolaget har köpt in samma eller liknande tjänster från en oberoende tredje part finns det starka skäl att se det priset som ett relevant jämförbart pris. Det beror på att priset då har uppkommit under marknadsmässiga förhållanden. För företag är detta praktiskt mycket viktigt, eftersom det innebär att faktiskt dokumenterade externa inköp kan användas som stöd för att internprissättningen är marknadsmässig även vad gäller moms. Det flyttar fokus från abstrakta resonemang till konkret bevisning.
8. Får Skatteverket räkna in hela moderbolagets kostnadsmassa i beskattningsunderlaget?
Enligt generaladvokatens förslag är svaret nej. Det räcker inte att moderbolaget bara bedriver koncernintern verksamhet eller att dotterbolagen på ett allmänt plan gynnas av bolagets existens. Endast kostnader som har en faktisk koppling till de tjänster som tillhandahålls får beaktas. En schablon där hela årets kostnadsmassa automatiskt läggs till grund för ett omvärderat beskattningsunderlag är därför inte förenlig med direktivets uppbyggnad. Det krävs i stället en mer precis analys av vilka kostnader som faktiskt hör till vilka tjänster.
9. Ska kapitalanskaffningskostnader och aktieägarkostnader ingå i marknadsvärdet?
Normalt inte. Generaladvokaten gör en tydlig skillnad mellan kostnader som hör till ägarrollen och kostnader som hör till de faktiska tjänster som tillhandahålls dotterbolagen. Kostnader för kapitalanskaffning, planerad nyemission, börsnotering och andra rena aktieägarkostnader har normalt inte ett tillräckligt nära samband med koncerninterna management- eller stödtjänster. De ska därför inte automatiskt räknas in i marknadsvärdet. Detta är ett viktigt klargörande för holdingbolag, eftersom just sådana kostnader ofta varit föremål för diskussion i svenska momsprocesser.
10. Har det betydelse att moderbolaget gjort avdrag för ingående moms på kostnaderna?
Det har betydelse i vissa delar, men inte på det sätt som Skatteverket verkar ha gjort gällande. Generaladvokaten betonar att reglerna om avdragsrätt och reglerna om beskattningsunderlag har olika funktioner och ska hållas isär. Att en kostnad har berättigat till avdrag för ingående moms innebär inte automatiskt att samma kostnad ska ingå i marknadsvärdet för en utgående tjänst. Däremot kan artikel 80 bara aktualiseras i situationer där det finns en verklig risk för momsrelaterat skattebortfall. Det gör att just momsbärande kostnader blir mer relevanta än kostnader som inte alls belastats med moms.
11. Varför är artikel 80 ett undantag som ska tolkas restriktivt?
Artikel 80 avviker från huvudregeln i artikel 73, enligt vilken beskattningsunderlaget ska utgöras av den faktiska ersättningen. Därför får artikel 80 inte utvecklas till en allmän korrigeringsregel för transaktioner mellan närstående parter. Bestämmelsen är till för att motverka särskilda momsrisker, framför allt när lågt internpris kombineras med begränsad avdragsrätt hos köparen. Generaladvokatens förslag ligger tydligt i linje med denna syn. Det krävs alltså både att bestämmelsens uttryckliga villkor är uppfyllda och att det finns en konkret risk för skattebortfall. Enbart misstanke om låg prissättning räcker inte.
12. Vad menar generaladvokaten med att endast momsbelastade kostnader kan vara relevanta?
Resonemanget bygger på syftet med artikel 80. Bestämmelsen ska motverka situationer där en koncern skapar en otillbörlig momsfordel genom att ett bolag med full avdragsrätt köper in tjänster med moms och sedan vidarefakturerar dem billigt till ett bolag utan full avdragsrätt. Om en kostnad däremot inte belastats med mervärdesskatt finns det i praktiken inget sådant otillbörligt avdrag att neutralisera. Då uppkommer inte heller den specifika momsrisken som artikel 80 tar sikte på. Det sätter en första materiell gräns för vilka kostnader som över huvud taget kan vara relevanta i omvärderingen.
13. Får långsiktiga investeringar räknas in fullt ut under ett enda år?
Generaladvokaten är kritisk till en sådan metod. Hon framhåller att vissa kostnader, särskilt investeringar, ger nytta över flera år och därför inte på ett rättvisande sätt kan belasta ett enda beskattningsår fullt ut. Om hela investeringskostnaden läggs in i marknadsvärdet för ett visst år riskerar man att få ett beskattningsunderlag som inte speglar den ekonomiska verkligheten. Resonemanget ligger nära logiken bakom jämkningsreglerna i momssystemet, där investeringsutgifter typiskt sett behandlas över en längre tidsperiod. Det är därför svårt att förena en helårsschablon med direktivets struktur.
14. Vad kan domen betyda för svenska holdingbolag och fastighetskoncerner?
Om EU-domstolen följer generaladvokaten kan det ge svenska holdingbolag ett starkare skydd mot schablonmässiga omvärderingar. Det blir svårare för Skatteverket att utgå från att koncerntjänster alltid är unika och att hela kostnadsmassan därför ska ligga till grund för marknadsvärdet. Det kan också stärka bolag som använder väl dokumenterade cost plus-modeller och som kan visa externa jämförelser, tydlig kostnadsallokering eller faktisk uppdelning mellan ägarkostnader och tjänstekostnader. Särskilt för fastighetskoncerner, där dotterbolagen ofta har begränsad avdragsrätt, kan avgörandet få stor praktisk betydelse.
15. Vad bör företag göra redan nu i väntan på EU-domstolens dom?
Företag med omfattande koncerninterna tjänster bör redan nu se över hur deras interna prissättning dokumenteras. Det är särskilt viktigt att kunna visa vilka tjänster som faktiskt tillhandahålls, hur kostnaderna har allokerats och om det finns externa jämförelsepriser eller tredjepartsinköp som kan stödja prissättningen. Det är också klokt att skilja tydligt mellan aktieägarkostnader och kostnader för faktiska tjänster till dotterbolag. Även om generaladvokatens förslag inte är bindande ger det en tydlig signal om att grova schabloner och alltför svepande omvärderingar kan få svårt att stå sig.