Undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper är ett av de mer komplexa och omdiskuterade undantagen i mervärdesskattesystemet. Bestämmelsen tar sikte på situationer där flera aktörer som bedriver skattebefriad verksamhet av allmänt intresse samarbetar genom en gemensam grupp som tillhandahåller tjänster till sina medlemmar.
I denna typ av verksamhet saknas ofta, helt eller delvis, rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Om motsvarande tjänster köps externt, eller om de organiseras som interna tillhandahållanden mellan olika juridiska personer, riskerar mervärdesskatten därför att bli en faktisk kostnad. Undantaget är avsett att motverka att mervärdesskatt i sig påverkar hur samarbetet organiseras, genom att möjliggöra att vissa interna tillhandahållanden kan ske utan mervärdesskatt.
Samtidigt är undantaget förenat med strikta villkor. Tjänsterna måste vara direkt nödvändiga för medlemmarnas skattebefriade verksamhet, ersättningen ska begränsas till kostnadsersättning och tillämpningen får inte medföra någon risk för snedvridning av konkurrensen. Eftersom dessa rekvisit är svåra att tillämpa i praktiken och bedömningen i hög grad är beroende av omständigheterna i det enskilda fallet, har området kommit att präglas av en restriktiv tillämpning och betydande rättsosäkerhet.
Mot denna bakgrund har Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) nu beslutat att begära förhandsavgörande från EU-domstolen om hur undantaget ska tolkas enligt EU:s mervärdesskattedirektiv. Begäran rör två centrala frågor: hur kravet på att tjänsterna ska vara ”direkt nödvändiga” ska förstås, samt vad som krävs för att ett tillämpande av undantaget inte ska anses snedvrida konkurrensen. EU-domstolens kommande svar kan få stor betydelse för hur interna kostnadsdelningsmodeller kan utformas framöver.
Bakgrund
Målet rör Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen, som fungerar som ett centralt samordningsorgan inom en ideell organisation med tre regionförbund och 28 lokalavdelningar. Verksamheten består till övervägande del av folkbildning som finansieras genom offentliga bidrag och som antingen är undantagen från mervärdesskatt eller faller utanför tillämpningsområdet eftersom den inte bedrivs av beskattningsbara personer. Samtidigt förekommer i begränsad omfattning även momspliktiga uppdragsutbildningar hos vissa delar av organisationen.
Riksorganisationen tillhandahåller gemensamma tjänster till de anslutna lokala avdelningarna inom bland annat redovisning, löneadministration, personalfrågor och IT. Dessa tjänster är organisatoriskt centrala och praktiskt nödvändiga för verksamhetens funktion. Frågan var om tillhandahållandena kan omfattas av undantaget för fristående grupper, samt om bedömningen påverkas av att tjänsterna delvis används i momspliktig verksamhet.
Skatterättsnämndens bedömning
Skatterättsnämnden kom fram till att undantaget från skatteplikt inte var tillämpligt i det aktuella fallet. Nämnden utgick från att bestämmelsen om fristående grupper ska tolkas restriktivt och att den endast kan omfatta tjänster som har ett tydligt och direkt samband med den skattebefriade verksamhet som medlemmarna bedriver.
De aktuella tjänsterna – som avsåg redovisning, lönehantering, personaladministration och IT – bedömdes vara av generell administrativ karaktär. Sådana tjänster ansågs inte vara tillräckligt verksamhetsspecifika för att kunna betraktas som direkt nödvändiga i den mening som krävs för att undantaget ska vara tillämpligt.
Nämnden ansåg vidare att det som utgångspunkt föreligger en faktisk risk för snedvridning av konkurrensen om tjänster av detta slag undantas från mervärdesskatt, eftersom motsvarande tjänster normalt tillhandahålls av externa aktörer på den öppna marknaden. Mot denna bakgrund fann Skatterättsnämnden att undantaget inte kunde tillämpas. Förhandsbeskedet överklagades därefter av både Skatteverket och riksorganisationen.
Varför begär HFD förhandsavgörande?
HFD konstaterar att EU-rätten inte ger ett entydigt svar på hur undantaget ska tillämpas i situationer av detta slag och att EU-domstolens praxis lämnar utrymme för olika tolkningar.
1. Kravet på ”direkt nödvändiga” tjänster
Domstolen pekar på att det är oklart om kravet på att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga utesluter tjänster som är generella till sin natur, trots att de i praktiken kan vara oumbärliga för att bedriva verksamheten. HFD identifierar två möjliga tolkningar: en restriktiv tolkning, där endast verksamhetsspecifika tjänster kan omfattas av undantaget, och en mer generös tolkning, där även generella tjänster kan omfattas av undantaget om de faktiskt är nödvändiga för den skattebefriade verksamheten.
2. Konkurrensrekvisitet och ”garanterad kundkrets”
HFD efterfrågar även vägledning kring vad som krävs för att man ska kunna anse att det inte finns någon risk för konkurrenssnedvridning. Särskilt aktualiseras frågan om gruppen måste vara konkret garanterad att behålla sina medlemmar som kunder – exempelvis genom stadgar eller avtal – eller om en sådan garanti kan följa mer indirekt av hur organisationen är uppbyggd.
Det saknas alltså praxis från EU-domstolen som klargör om kravet på att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för den allmännyttiga verksamheten utestänger tjänster av mer generell natur, såsom tjänster avseende löne-administration och IT, från undantaget från skatteplikt.
Högsta förvaltningsdomstolen, mål nr 1863-24
Frågorna till EU-domstolen
Mot denna bakgrund har HFD ställt två frågor till EU-domstolen, i huvudsak om:
- tjänster kan anses ”direkt nödvändiga” även när de inte är specifika för den skattebefriade verksamheten, samt
- vilka omständigheter som ska beaktas vid prövningen av konkurrensrekvisitet, och om det för att undantaget ska kunna tillämpas krävs att gruppen på ett förutsebart sätt är säkerställd att behålla sina medlemmar som kunder, oberoende av om tjänsterna tillhandahålls med eller utan mervärdesskatt.
EU-domstolens kommande avgörande väntas få stor betydelse för rättsläget kring undantaget för fristående grupper och för organisationer som använder interna kostnadsdelningsmodeller inom skattebefriad verksamhet.
