Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked om att tillhandahållande av licenser till en digital plattform som används i undervisning inte omfattas av den reducerade momssatsen för böcker och elektroniska publikationer. Domstolen konstaterade att plattformens samlade funktionalitet innebär att den har ett annat och betydligt större användningsområde än en motsvarande tryckt publikation.

Avgörandet ger viktig vägledning för gränsdragningen mellan digitala publikationer som kan omfattas av reducerad moms och mer avancerade digitala undervisningsplattformar, särskilt inom edtech-sektorn som inte omfattas av reducerad moms.

utbildning - moms

Bakgrund

Målet gällde Sanoma Utbildning AB, som ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om licenser till bolagets digitala plattform Bingel kunde omfattas av den reducerade momssatsen för böcker som tillhandahålls på elektronisk väg.

Bingel är en interaktiv digital plattform som är kopplad till bolagets basläromedel, vilka består av fysiska och digitala läroböcker avsedda för undervisning från förskoleklass till årskurs sex. Plattformen fungerade som ett komplement till basläromedlen och gav elever möjlighet att genom interaktiva övningsuppgifter träna och förankra de kunskaper som förmedlades genom läroböckerna. Plattformen kunde även användas fristående från basläromedlen och såldes och prissattes separat.

Plattformen var uppbyggd som en digital miljö där olika årskurser hade tillgång till särskilda övningsuppgifter. Uppgifterna var självrättande och adaptiva, vilket innebar att svårighetsgraden anpassades utifrån elevens prestationer. Innehållet kunde läsas och spelas upp via talsyntes.

Utöver elevfunktionerna innehöll Bingel ett antal funktioner riktade till läraren. Läraren kunde följa upp elevers och elevgruppers resultat, få statistik över prestationer, tilldela och begränsa tillgången till uppgifter, ge läxor samt kommunicera med eleverna genom meddelanden och belöningssystem. Plattformen innehöll även enklare spelmoment och möjligheter för elever att använda belöningar i underhållningssyfte, exempelvis genom att uppgradera digitala avatarer.

Frågan i målet

Frågan som Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till var om tillhandahållande av licenser till en digital övningsplattform för undervisning kunde anses omfattas av den reducerade momssatsen för böcker som tillhandahålls på elektronisk väg.

Skatterättsnämnden hade i sitt förhandsbesked funnit att så inte var fallet, med motiveringen att plattformen innehöll funktioner som inte kunde anses motsvara en tryckt publikation och som inte heller var en följd av att innehållet tillhandahölls digitalt. Skatteverket yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas, medan bolaget inte yttrade sig i Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen tog sin utgångspunkt i tidigare praxis, särskilt rättsfallet HFD 2021 ref. 51, där domstolen hade prövat om vissa digitala läromedel omfattades av den reducerade momssatsen. Av den domen framgår att bedömningen ska göras utifrån produktens innehåll och att det avgörande är om produktens huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt publikation. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna har för den genomsnittlige användaren.

Domstolen konstaterade att Bingel, liksom de digitala läromedel som prövades i 2021 års rättsfall, till stor del bestod av text för läsning i form av övningsuppgifter och svar. Flera av plattformens funktioner motsvarade också sådant som hade kunnat förekomma i en tryckt publikation eller som kunde ses som en följd av att produkten tillhandahölls digitalt, exempelvis självrättande uppgifter, navigering i innehållet och talsyntes.

Avgörande för domstolens bedömning var dock att Bingel innehöll ett antal ytterligare funktioner som saknade motsvarighet i en tryckt publikation och som inte kunde förklaras av att produkten var digital. Det gällde särskilt funktioner som syftade till att underlätta lärarens arbete och möjliggöra pedagogisk styrning, såsom automatisk sammanställning av statistik på individ- och gruppnivå, adaptiva övningar, individuell tilldelning och begränsning av uppgifter samt möjlighet att ge läxor och skicka meddelanden till eleverna.

Domstolen fäste även vikt vid att plattformen innehöll funktioner som syftade till att engagera och motivera eleverna genom belöningssystem och spelmoment, vilka helt saknade motsvarighet i de digitala läromedel som prövades i tidigare praxis.

Sammantaget ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att dessa funktioner var av stor betydelse för användarna och medförde att plattformen hade ett betydligt större användningsområde än vad en motsvarande tryckt publikation skulle kunna ha. Tillhandahållandet av licenser till Bingel omfattades därför inte av den reducerade momssatsen. Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställdes.

[…] Bingel innehåller dessutom funktioner som syftar till att engagera eleverna och som helt saknar motsvarighet i den produkt som var aktuell i det rättsfallet. Genom dessa funktioner kan läraren belöna eleverna genom att ge dem möjlighet att utsmycka en digital avatar och att spela datorspel.

De nu nämnda funktionerna får sammantagna antas vara av stor betydelse för dem som använder Bingel och innebär att produkten har ett betydligt större användningsområde än vad motsvarande tryckt publikation skulle kunna ha. Tillhandahållandet av licenser till Bingel omfattas därför inte av den reducerade skattesatsen för böcker. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas..

Högsta förvaltningsdomstolens, HFD 2024 ref. 42

Praktiska konsekvenser

Domen tydliggör att gränsen för reducerad moms för digitala läromedel går vid den punkt där produkten utvecklas till ett mer omfattande undervisnings- och styrverktyg. Även om en digital plattform till stor del består av textbaserade övningar kan tilläggsfunktioner för uppföljning, anpassning, statistik och motivation innebära att produktens huvudsakliga användningsområde inte längre kan jämställas med en tryckt publikation.

För leverantörer av digitala utbildningslösningar innebär domen att momsbedömningen måste göras med stor noggrannhet redan i utvecklings- och paketeringsfasen. Funktioner som riktar sig till lärare och som möjliggör pedagogisk styrning och uppföljning väger tungt i bedömningen, liksom inslag av spel och belöningssystem.

För skolor och andra utbildningsaktörer kan avgörandet påverka kostnadsbilden vid upphandling av digitala plattformar, eftersom momsbehandlingen får direkt genomslag på priset. Domen markerar också att tidigare praxis om digitala läromedel inte utan vidare kan tillämpas på mer avancerade plattformslösningar.

FAQ – Vanliga frågor om licens till digital undervisningsplattform och reducerad moms

1. Varför omfattades inte licensen till den digitala plattformen av reducerad moms?
Reducerad moms för böcker och elektroniska publikationer förutsätter att produktens huvudsakliga användningsområde motsvarar en tryckt publikation. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den aktuella plattformen, sedd i sin helhet, hade ett betydligt bredare och mer avancerat användningsområde. De funktioner som möjliggjorde adaptivitet, statistik, lärarstyrning, kommunikation och spelmoment gjorde att produkten inte längre kunde likställas med en digital bok. Den ansågs därför inte utgöra en elektronisk publikation i momsrättslig mening.
2. Vad är det centrala testet för reducerad moms på elektroniska publikationer?
Bedömningen ska göras utifrån produktens innehåll och funktion. Det avgörande är om produktens huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt publikation. I denna helhetsbedömning ska man väga vilka delar som har störst betydelse för den genomsnittlige användaren. Om funktioner som saknar motsvarighet i tryckt format är av stor betydelse och förändrar produktens karaktär, faller den utanför den reducerade skattesatsen.
3. Är det avgörande att produkten tillhandahålls digitalt?
Nej. Att en produkt är digital i sig innebär inte att reducerad moms utesluts. Lagstiftningen medger uttryckligen att böcker och liknande alster som tillhandahålls på elektronisk väg kan omfattas av den lägre skattesatsen. Det som prövas är inte formatet utan funktionen. Digitala hjälpmedel som exempelvis navigering, talsyntes eller självrättande uppgifter kan accepteras om de framstår som en naturlig följd av det elektroniska tillhandahållandet och inte förändrar produktens huvudsakliga användningsområde.
4. Vilka funktioner ansågs gå utöver vad en tryckt publikation kan erbjuda?
Domstolen fäste särskild vikt vid funktioner som möjliggjorde automatisk sammanställning av statistik på individ- och gruppnivå, adaptiv anpassning av uppgifter utifrån elevens prestation, individuell tilldelning och begränsning av innehåll, läxfunktioner samt kommunikation mellan lärare och elev. Även belöningssystem och spelmoment vägdes in. Dessa funktioner ansågs inte vara enbart en digital form av traditionellt läromedelsinnehåll utan representerade en pedagogisk styrplattform med ett vidare användningsområde än en tryckt bok.
5. Hur skiljer sig detta avgörande från tidigare praxis om digitala läromedel?
I tidigare praxis hade Högsta förvaltningsdomstolen godtagit reducerad moms för digitala läromedel som huvudsakligen bestod av text och där de digitala funktionerna var begränsade och nära knutna till innehållet. I det aktuella målet bedömdes funktionerna vara mer omfattande och självständiga. Plattformens adaptivitet, analysverktyg och styrfunktioner ansågs vara centrala för användningen och gav produkten en annan karaktär än de digitala läromedel som tidigare omfattats av reducerad moms.
6. Spelar det någon roll att plattformen är kopplad till traditionella läroböcker?
Att plattformen fungerar som komplement till tryckta eller digitala läroböcker är inte avgörande. Bedömningen ska göras utifrån den produkt som tillhandahålls och dess självständiga funktion. Eftersom plattformen kunde användas fristående och hade ett eget pris samt ett brett spektrum av funktioner, prövades den som en självständig produkt. Kopplingen till basläromedel förändrade därför inte den momsrättsliga klassificeringen.
7. Varför är adaptiva funktioner särskilt betydelsefulla i bedömningen?
Adaptiva funktioner innebär att innehållet förändras dynamiskt beroende på användarens prestationer. En tryckt publikation är statisk och oföränderlig. När en digital produkt kontinuerligt anpassar svårighetsgrad och innehåll efter användarens beteende förändras dess funktion från att vara en informationsbärare till att bli ett interaktivt system. Detta bidrar till att användningsområdet blir bredare än för en motsvarande tryckt produkt och talar mot reducerad moms.
8. Hur påverkar lärarens styr- och uppföljningsmöjligheter momsbedömningen?
Funktioner som möjliggör uppföljning av elevers prestationer, sammanställning av statistik och individuell tilldelning av uppgifter innebär att produkten fungerar som ett pedagogiskt styrverktyg. Sådana funktioner saknar motsvarighet i en traditionell tryckt bok och ansågs vara av stor betydelse för användarna. När läraradministrativa funktioner blir centrala för produktens användning talar det starkt för att den inte längre är en elektronisk publikation i momshänseende.
9. Kan spelmoment och belöningssystem påverka momssatsen?
Ja. Domstolen tog uttryckligen hänsyn till att plattformen innehöll spelmoment och belöningssystem, exempelvis möjligheten att uppgradera en digital avatar. Dessa inslag ansågs bidra till att produkten hade ett vidare användningsområde än en tryckt publikation. Även om sådana funktioner syftar till att motivera lärande kan de förändra produktens karaktär i sådan grad att den inte längre omfattas av reglerna om reducerad moms.
10. Vad innebär domen för leverantörer av digitala utbildningslösningar?
Avgörandet visar att gränsen för reducerad moms går vid den punkt där en digital produkt utvecklas till ett mer omfattande system för styrning, analys och interaktion. Leverantörer behöver därför göra en noggrann funktionsanalys redan i utvecklingsfasen. Om plattformen innehåller avancerade administrativa, adaptiva eller spelbaserade inslag som är av central betydelse för användarna, är det sannolikt att tillhandahållandet ska beskattas med normalskattesatsen. Momsbedömningen kan därmed få direkt påverkan på prissättning och affärsmodell.