När en vara som tidigare har exporterats tillfälligt från EU förs tillbaka, finns det enligt EU:s regelverk möjlighet att bevilja både tull- och mervärdesskattebefrielse vid återinförsel. För att detta undantag ska gälla krävs normalt att vissa villkor är uppfyllda, bland annat att det rör sig om samma vara som exporterats, att varan inte har bearbetats eller förändrats utanför unionen, samt att återinförseln sker inom en viss tid. Dessa krav utgör de så kallade materiella förutsättningarna för befrielse. Utöver dessa ställs också formella krav, till exempel att återinförseln anmäls till tullmyndigheterna och att en korrekt tulldeklaration lämnas in.

Men vad händer om importören missar ett sådant formellt moment – trots att det är tydligt att varan faktiskt uppfyller alla materiella villkor för befrielse? Ska rätten till mervärdesskattebefrielse då gå förlorad? Det är just den rättsfråga som aktualiseras i mål C‑125/24 (Palmstråle).

MomsFokus - Import, momsrådgivning

Bakgrunden: Två hästar, en utebliven deklaration

Fallet rör en svensk privatperson, AA, som äger tävlingshästar. Hon förde två hästar från Sverige till Norge för att delta i tävlingar. Efter tävlingarna återfördes hästarna till Sverige – men införseln anmäldes aldrig till Tullverket och någon tulldeklaration lämnades inte in. Vid en tullkontroll upptäcktes detta. Tullverket konstaterade att hästarna uppfyllde villkoren för tullbefrielse (ingen bearbetning hade skett, samma hästar återinfördes), men påförde ändå mervärdesskatt på 41 178 kronor med hänvisning till att en korrekt tulldeklaration saknades.

AA överklagade. Förvaltningsrätten och sedan kammarrätten avslog överklagandet med motiveringen att momsbefrielse vid återinförsel enligt svensk rätt kräver att en formellt korrekt tulldeklaration avseende återinförsel lämnas in. Eftersom det inte skett ansågs momsbefrielse inte kunna beviljas, trots att de faktiska förutsättningarna för tullbefrielse var uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolen begärde därefter ett förhandsavgörande från EU-domstolen för att få klarhet i hur EU-rätten ska tolkas i denna fråga.

Den rättsliga kärnfrågan: Materiella vs formella villkor

Frågan EU-domstolen har att ta ställning till är om momsbefrielse enligt artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet och artikel 203 i tullkodexen kräver att alla formella krav i tullproceduren är uppfyllda, eller om det räcker att de materiella förutsättningarna är det. Med andra ord, kan man få momsbefrielse om varorna uppfyller de faktiska kriterierna för återinförsel (samma vara, oförändrat skick, tillfällig export) även om ett formellt misstag begåtts – exempelvis att deklarationen uteblivit?

Generaladvokatens bedömning: Sakförhållandena är avgörande

Generaladvokaten konstaterar att artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet innebär att medlemsstaterna ska undanta från skatt import av varor som tidigare exporterats från unionen och som återinförs i oförändrat skick. Det finns inget krav i bestämmelsen att en formell tullbefrielse enligt tullkodexens artikel 203 måste ha beviljats, eller ens att en återinförseltulldeklaration faktiskt lämnats in, för att momsbefrielse ska kunna tillämpas. Det avgörande är att de materiella förutsättningarna för återinförsel är uppfyllda – det vill säga att varan faktiskt har exporterats från EU, att det är samma vara som återinförs och att den inte bearbetats under tiden utanför unionen.

Hon framhåller att reglerna om tull och mervärdesskatt visserligen är delvis samordnade, men att de är självständiga rättsordningar. Frånvaron av tullbefrielse eller brister i tullformaliteter innebär därför inte automatiskt att motsvarande befrielse från mervärdesskatt inte kan medges. Tillämpningen av mervärdesskattedirektivet ska styras av dess egna villkor, och det som i detta fall är relevant är artikel 143.1 e, inte artikel 203 i tullkodexen.

Generaladvokaten anser att det i en situation där det är ostridigt att en vara tidigare exporterats från unionen och återinförs i samma skick, utan att ha bearbetats, vore oproportionerligt att vägra momsbefrielse enbart på grund av ett formellt fel i tullförfarandet. En sådan tolkning skulle gå emot unionsrättens proportionalitetsprincip och motverka syftet med artikel 143.1 e, som är att undvika dubbelbeskattning. En vara som temporärt lämnat unionen och inte tillförts något nytt mervärde under tiden utanför EU utgör inte ett nytt beskattningsobjekt vid återinförsel. Att ändå ta ut mervärdesskatt skulle innebära att ett förfarande som i sak inte medfört någon skattepliktig konsumtion leder till beskattning, vilket enligt generaladvokaten inte är förenligt med syftet med mervärdesskattesystemet.

Hon betonar dock att importören bär bevisbördan för att de materiella förutsättningarna är uppfyllda. Om det finns misstanke om skatteundandragande, exempelvis att varan inte är densamma eller har bearbetats utanför EU, kan momsbefrielse vägras även om deklaration saknas. Men i frånvaro av sådan misstanke och vid klarlagda omständigheter – som i det aktuella fallet – bör momsbefrielse beviljas trots att formella krav inte följts till punkt och pricka.

Mot denna bakgrund föreslår generaladvokaten att EU-domstolen ska slå fast att frånvaron av en återinförseltulldeklaration i sig inte är tillräcklig grund för att vägra mervärdesskattebefrielse enligt artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet, förutsatt att det är styrkt att varorna objektivt uppfyller de materiella villkoren för återinförsel i oförändrat skick.

Ett iakttagande av tullförfarandet krävs således inte för undantag från mervärdesskatt på import enligt artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet. I stället räcker det med att de materiella förutsättningarna för tullbefrielse föreligger (här förekomst av återinförda varor). Så är fallet här. Därför medför inte ett åsidosättande av den tullrättsliga anmälningsplikten, skyldigheten att inge tulldeklaration eller utebliven ansökan om tullbefrielse att det materiellt motiverade undantaget från mervärdesskatteplikt vid import för återinförda varor (här hästar) bortfaller.

Förslag till avgörande av generaladvokat Juliane Kokott, Mål C‑125/24 (Palmstråle)

Vad händer nu?

Generaladvokatens förslag klargör att undantag från mervärdesskatt vid återinförsel av varor ska beviljas om de materiella förutsättningarna är uppfyllda, även om vissa formella krav i tullförfarandet inte iakttagits. EU-domstolen är inte bunden av generaladvokatens yttrande, men följer det i majoriteten av fallen. Om EU-domstolen antar denna tolkning kommer det att stärka principen om rättssäkerhet och minska risken för oproportionerliga skattesanktioner vid formella fel. Detta skulle ge en mer rättvis och förutsägbar tillämpning av unionsrätten för både privatpersoner och företag.

FAQ – Vanliga frågor om återinförsel av varor och mervärdesskatt

1. Vad menas med återinförsel av varor i momshänseende?
Återinförsel av varor innebär att en vara som tidigare har exporterats från EU förs tillbaka till unionens tullområde. I många fall sker detta när varor tillfälligt har förts ut för exempelvis tävlingar, reparation, demonstration, uthyrning eller utställning. En central utgångspunkt i mervärdesskattesystemet är att sådan återinförsel normalt inte ska beskattas med importmoms, eftersom varan redan har funnits inom EU:s ekonomiska kretslopp. När varan återinförs i samma skick som den exporterades anses ingen ny konsumtion ha uppstått inom unionen. Därför finns ett särskilt undantag i EU:s mervärdesskattedirektiv som innebär att importen kan undantas från mervärdesskatt när vissa villkor är uppfyllda. Syftet är att undvika att varor beskattas på nytt enbart därför att de tillfälligt lämnat EU.
2. När kan återinförda varor vara undantagna från mervärdesskatt vid import?
För att återinförda varor ska kunna undantas från mervärdesskatt krävs att vissa materiella förutsättningar är uppfyllda. I praktiken innebär detta att varan tidigare måste ha exporterats från EU och därefter återinföras till unionen av samma person som exporterade den. Dessutom måste varan återinföras i samma skick som när den exporterades. Det betyder att den inte får ha bearbetats, förändrats eller förädlats under tiden utanför EU. Dessa krav syftar till att säkerställa att det verkligen rör sig om samma vara som tidigare befunnit sig i unionen. Om dessa förutsättningar är uppfyllda anses återinförseln inte innebära någon ny ekonomisk konsumtion inom EU. Därför kan importen undantas från mervärdesskatt enligt artikel 143.1 e i mervärdesskattedirektivet.
3. Vad är skillnaden mellan materiella och formella krav vid återinförsel?
Vid återinförsel av varor skiljer man mellan materiella och formella krav. De materiella kraven avser de faktiska omständigheterna kring varan, exempelvis att den tidigare exporterats från EU, att samma vara återinförs och att den inte har förändrats utanför unionen. De formella kraven rör i stället hur tullförfarandet ska genomföras, till exempel att importören ska anmäla varornas ankomst till tullmyndigheten och lämna in en korrekt tulldeklaration. EU-domstolens praxis visar att materiella krav normalt väger tyngre än formella krav i mervärdesskattesystemet. Det innebär att ett rent formellt fel i ett förfarande inte automatiskt leder till att en materiellt motiverad skattebefrielse ska nekas, särskilt om det är klarlagt att de faktiska förutsättningarna för befrielsen är uppfyllda.
4. Måste en tulldeklaration alltid lämnas för att få momsbefrielse vid återinförsel?
En tulldeklaration är normalt en obligatorisk del av tullförfarandet när varor förs in i EU. Den gör det möjligt för tullmyndigheterna att kontrollera varornas ursprung, status och eventuella tull- eller skatteplikt. Frågan i mål C-125/24 (Palmstråle) gäller dock om en utebliven tulldeklaration automatiskt innebär att mervärdesskattebefrielse vid återinförsel ska vägras. Generaladvokaten har i sitt förslag till avgörande framhållit att undantaget från mervärdesskatt enligt mervärdesskattedirektivet inte är helt beroende av att tullförfarandet har följts i varje detalj. Om det är klarlagt att varan uppfyller de materiella förutsättningarna för återinförsel kan momsbefrielse i vissa fall ändå komma i fråga, trots att ett formellt krav i tullförfarandet inte har uppfyllts.
5. Varför finns det ett undantag från moms för återinförda varor?
Undantaget från mervärdesskatt vid återinförsel bygger på den grundläggande principen att moms är en skatt på konsumtion. Importmoms tas normalt ut när varor från tredjeländer förs in på EU-marknaden och där kan konsumeras. När en vara däremot redan har befunnit sig i EU och endast tillfälligt lämnat unionen uppstår normalt ingen ny konsumtion vid återinförseln. Om moms ändå skulle tas ut i en sådan situation skulle samma vara i praktiken kunna beskattas flera gånger utan att något nytt mervärde uppstått. Undantaget i mervärdesskattedirektivet är därför utformat för att förhindra dubbelbeskattning och säkerställa att moms endast tas ut när en faktisk konsumtion sker inom unionen.
6. Kan mervärdesskatt tas ut även om varan tidigare funnits i EU?
I vissa situationer kan importmoms ändå tas ut, även om varan tidigare funnits i EU. Detta kan exempelvis ske om det inte går att visa att det verkligen är samma vara som tidigare exporterats eller om varan har bearbetats eller förändrats utanför unionen. I sådana fall anses återinförseln inte längre motsvara en enkel återföring av en tidigare unionsvara. I stället kan importen betraktas som ett nytt tillhandahållande eller en ny ekonomisk transaktion som kan ge upphov till beskattning. Bevisfrågan är därför central. Den som åberopar undantaget från mervärdesskatt måste kunna visa att de materiella förutsättningarna för återinförsel faktiskt är uppfyllda.
7. Hur skiljer sig tullregler från regler om mervärdesskatt vid import?
Tullagstiftningen och mervärdesskattereglerna är nära kopplade men utgör två olika rättsområden. Tullreglerna syftar främst till att kontrollera varuflöden över EU:s yttre gräns och att säkerställa korrekt uppbörd av tullavgifter. Mervärdesskatten är däremot en konsumtionsskatt som syftar till att beskatta varor och tjänster som konsumeras inom unionen. I praktiken uppkommer tull och importmoms ofta samtidigt när varor förs in i EU. Men de rättsliga reglerna är inte identiska. En överträdelse av tullreglerna innebär därför inte automatiskt att mervärdesskatt ska tas ut. Bedömningen av moms ska i stället utgå från de kriterier som gäller enligt mervärdesskattedirektivet.
8. Vem har bevisbördan för att momsbefrielse vid återinförsel ska gälla?
Den som vill åberopa undantaget från mervärdesskatt vid återinförsel har normalt bevisbördan för att villkoren är uppfyllda. Det innebär att importören måste kunna visa att varan tidigare har exporterats från EU och att samma vara nu återinförs i oförändrat skick. I praktiken kan detta ske genom dokumentation såsom exporthandlingar, transportdokument eller andra uppgifter som gör det möjligt att identifiera varan. Om det inte går att styrka dessa omständigheter kan tullmyndigheten eller skattemyndigheten i stället behandla återinförseln som en vanlig import. I sådana fall kan importmoms tas ut enligt de allmänna reglerna.
9. Kan momsbefrielse nekas om det finns misstanke om bedrägeri?
Ja, även om de materiella förutsättningarna för återinförsel i princip är uppfyllda kan momsbefrielse nekas om det finns tecken på bedrägeri eller skatteundandragande. EU-domstolens praxis visar att unionsrätten inte kan åberopas för att möjliggöra missbruk eller bedrägliga upplägg. Om myndigheterna exempelvis misstänker att varan inte är densamma som exporterats, eller att exporten och återinförseln har organiserats för att kringgå skatteregler, kan befrielse från mervärdesskatt vägras. Bedömningen görs då utifrån de konkreta omständigheterna i det enskilda fallet.
10. Vad kan EU-domstolens avgörande i mål C-125/24 komma att innebära?
Om EU-domstolen följer generaladvokatens förslag till avgörande kan domen få betydelse för hur medlemsstaterna tillämpar reglerna om importmoms vid återinförsel av varor. Ett sådant avgörande skulle innebära att fokus i högre grad läggs på de materiella förutsättningarna för återinförsel, snarare än på strikt efterlevnad av varje formellt moment i tullförfarandet. Det skulle kunna minska risken för att importörer påförs mervärdesskatt enbart på grund av administrativa fel i tullproceduren, trots att ingen ny konsumtion har uppstått. Samtidigt skulle importören fortfarande behöva kunna visa att villkoren för återinförsel faktiskt är uppfyllda.