Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om ett bolags tillhandahållande av neuropsykiatriska utredningar till vårdinrättningar och andra aktörer med regionavtal omfattades av undantaget från mervärdesskatt för sjukvård. Domstolen fann att så inte var fallet. I stället bedömdes tillhandahållandet som personaluthyrning och var därmed momspliktigt.

Avgörandet är av betydelse för vårdaktörer och underleverantörer inom hälso- och sjukvård, särskilt vid gränsdragningen mellan momsbefriad sjukvård och momspliktig personaluthyrning.

Bakgrund

Ett bolag hade en anställd legitimerad psykolog och bedrev uteslutande neuropsykiatrisk utredningsverksamhet. Bolaget utförde utredningar åt vårdinrättningar samt andra bolag som hade avtal med en region.

Utredningarna omfattade bl.a. patientkontakt, anamnes, kontakter med skola och annan relevant verksamhet, analys av underlag och formulär, psykologisk testning, bedömning, upprättande av utlåtande samt återgivande av resultat till patient och anhöriga samt i vissa fall skola.

Patientkontakter genomfördes i beställarens lokaler medan huvuddelen av arbetet utfördes i bolagets egna lokaler. Beställaren angav tidsramen för uppdraget och ersättning utgick med ett fast belopp per utredning. Bolaget skulle följa beställarens rutiner och arbetsmetoder samt de krav som följde av beställarens avtal med regionen.

Skatterättsnämnden bedömde att tillhandahållandet inte var momsbefriad sjukvård, utan att upplägget i stället innebar att beställaren fick tillgång till en kompetensresurs för att kunna fullgöra sina vårdåtaganden.

neuropsykiatriska utredningar - undantaget från mervärdesskatt för sjukvård

Frågan i målet

Frågan var om bolagets tillhandahållande av neuropsykiatriska utredningar till beställaren skulle behandlas som momsbefriad sjukvård eller som en momspliktig tjänst i form av personaluthyrning.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

HFD utgick från att psykologen utförde utredningarna på uppdrag av beställaren för beställarens patienter. Vid genomförandet användes beställarens lokaler och material vid patientkontakter, och bolaget skulle följa beställarens rutiner och arbetsmetoder samt krav som följde av beställarens regionavtal.

Domstolen ansåg att dessa omständigheter talade för att psykologen utförde de medicinska åtgärderna på ett sådant sätt att denne fick anses ingå i beställarens organisation. Även om psykologen arbetade självständigt i det enskilda uppdraget bedömde HFD att avtalens syfte var att beställaren skulle få tillgång till en resurs med viss kompetens för att kunna fullgöra sina skyldigheter gentemot patienter och region. Mot den bakgrunden bedömdes bolagets tillhandahållanden som personaluthyrning och inte som momsbefriad sjukvård.

HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I målet har det visserligen framkommit att psykologen arbetar självständigt under uppdragets utförande. Syftet med avtalen är dock att bolaget ska tillhandahålla en resurs med en viss kompetens så att köparna ska kunna fullgöra sina skyldigheter enligt sina avtal med patienter och regionen. Högsta förvaltningsdomstolen anser därför att bolagets tillhan-dahållanden utgör uthyrning av personal (se HFD 2018 ref. 41 och HFD 2020 ref. 5).

Högsta förvaltningsdomstolen, HFD 2024 not 23

Vad innebär avgörandet i praktiken?

Avgörandet innebär att neuropsykiatriska utredningar som tillhandahålls som underleverantörstjänster till vårdinrättningar eller andra beställare kan bli momspliktiga, även när åtgärderna utförs av legitimerad personal och utredningen används som underlag för fortsatt vård.

Domen visar att bedömningen i hög grad tar sikte på hur uppdraget är organiserat och vilket syfte avtalet har. Om upplägget i praktiken innebär att beställaren får tillgång till en kompetensresurs i sin verksamhet – med beställaren som övergripet ansvarig för patienter, uppdragets ramar och arbetsmetoder – talar det för personaluthyrning och därmed momsplikt. Att ersättningen är bestämd per utredning utesluter alltså inte att tillhandahållandet kan bedömas som personaluthyrning.

Domen ligger i linje med HFD:s tidigare praxis om gränsdragningen mellan sjukvård och personaluthyrning.

FAQ – Vanliga frågor om neuropsykiatriska utredningar, personaluthyrning och mervärdesskatt

1. Är neuropsykiatriska utredningar sjukvård i momsrättslig mening?
Neuropsykiatriska utredningar utgör typiskt sett medicinska åtgärder för att utreda sjukdom eller funktionsnedsättning och faller därmed inom begreppet sjukvård enligt momslagen och mervärdesskattedirektivet. Själva åtgärden – exempelvis anamnes, testning, bedömning och diagnos – uppfyller de materiella kraven för sjukvård. Den avgörande frågan är dock inte enbart åtgärdens art, utan vem som i det aktuella rättsförhållandet anses tillhandahålla vården.
2. Varför ansågs tillhandahållandet i det aktuella målet vara momspliktigt?
Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att bolagets tillhandahållande i realiteten utgjorde personaluthyrning. Avgörande var att beställaren hade det övergripande ansvaret för patienterna och vårdåtagandet, bestämde vilka patienter som skulle få åtgärder samt angav uppdragets ramar. Psykologen ansågs därmed organisatoriskt integrerad i beställarens verksamhet. Syftet med avtalet bedömdes vara att beställaren skulle få tillgång till en kompetensresurs för att kunna fullgöra sina skyldigheter, snarare än att köpa en självständigt tillhandahållen vårdtjänst.
3. Vad är den centrala skillnaden mellan sjukvård och personaluthyrning?
Skillnaden ligger i hur tillhandahållandet är organiserat och vilket funktionellt syfte avtalet har. Om en aktör självständigt ansvarar för att tillhandahålla medicinska åtgärder till patienten kan det vara fråga om sjukvård. Om avtalet i stället innebär att en vårdgivare får tillgång till personal som ingår i dennes organisation och används för att fullgöra dennes vårdåtaganden, är det fråga om personaluthyrning. Det är alltså inte åtgärdens medicinska innehåll som är avgörande, utan relationen mellan parterna.
4. Spelar det någon roll att psykologen arbetar självständigt i det medicinska arbetet?
Enligt domstolens praxis är medicinsk självständighet inte avgörande. Även om vårdpersonal självständigt beslutar hur åtgärder ska utföras, kan tillhandahållandet ändå vara personaluthyrning om det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras och vilka patienter som ska behandlas ligger hos beställaren. Den professionella självständigheten enligt hälso- och sjukvårdsregleringen påverkar alltså inte i sig den momsrättsliga klassificeringen.
5. Har det betydelse att större delen av arbetet utförs i underleverantörens egna lokaler?
Det är en relevant omständighet men inte avgörande. I det aktuella målet utfördes huvuddelen av arbetet i bolagets egna lokaler, men detta ansågs inte väga tyngre än beställarens övergripande ansvar och styrning. Den momsrättsliga bedömningen görs utifrån en helhetsbedömning där organisatorisk integration och avtalsstruktur väger tungt.
6. Påverkar det bedömningen att ersättning utgår med fast pris per färdig utredning?
Nej, ersättningsformen är inte avgörande. Att ersättningen utgår per färdig utredning kan tala för att det är fråga om en avgränsad prestation, men domstolen fäste större vikt vid syftet med avtalet och ansvarsfördelningen mellan parterna. Även en prestationsbaserad ersättning kan förekomma inom ramen för personaluthyrning, om avtalet i praktiken innebär att beställaren får tillgång till en resurs.
7. Är det avgörande att patienten inte är bolagets egen patient?
Det är en viktig omständighet. I det aktuella målet var det beställarens patienter som tog del av åtgärderna, och beställaren hade det övergripande vårdansvaret. Detta talade för att det var beställaren som tillhandahöll vården gentemot patienten, medan bolaget tillhandahöll personal. Om en aktör däremot själv har vårdansvaret gentemot patienten, talar det starkare för att det är fråga om självständig sjukvård.
8. Vad innebär det att personalen anses ”ingå i beställarens organisation”?
Det innebär att personalen funktionellt sett betraktas som en del av beställarens verksamhet. Vid denna bedömning beaktas bland annat vem som bestämmer vilka patienter som ska behandlas, vilka arbetsuppgifter som ska utföras och inom vilka ramar arbetet ska ske. Om dessa faktorer pekar på att beställaren har det övergripande ansvaret, talar det för organisatorisk integration och därmed personaluthyrning.
9. Fanns det någon annan uppfattning i domstolen?
Ja. Två justitieråd var skiljaktiga och ansåg att bolaget tillhandahöll självständig sjukvård. De betonade att bolaget utförde huvuddelen av arbetet i egna lokaler, organiserade arbetet självständigt och levererade en avgränsad slutprodukt i form av en färdig utredning med diagnos. Enligt deras uppfattning var det fråga om ett självständigt tillhandahållande snarare än uthyrning av personal.
10. Vad innebär domen i praktiken för vårdaktörer och underleverantörer?
Domen visar att vårdrelaterade tjänster kan bli momspliktiga om de organisatoriskt liknar integration i beställarens verksamhet. Underleverantörer som arbetar inom ramen för en vårdgivares organisation, följer dennes rutiner och levererar tjänster till dennes patienter riskerar att klassificeras som personaluthyrning. Det är därför avgörande att analysera ansvarsfördelning, avtalsstruktur och hur uppdraget faktiskt organiseras innan man bedömer momshanteringen.