Skatterättsnämnden har i ett nytt förhandsbesked bedömt att en ekonomisk förenings tillhandahållande av tillgång till ett kommunikationsnät för bredband mot ersättning i form av medlemsinsats utgör en omsättning i mervärdesskattehänseende. Enligt nämnden ska medlemsinsatsen behandlas som ersättning för en tillhandahållen tjänst och därmed omfattas av mervärdesskatt.
Förhandsbeskedet har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen. Frågan om medlemsinsatsen utgör ersättning för en momspliktig omsättning är därför ännu inte slutligt avgjord.
Bakgrund
Ärendet rörde en ekonomisk förening vars ändamål var att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom att tillhandahålla nätanslutning till ett kommunikationsnät för bredband samt tjänster för nyttjande av anslutningen. Medlemmarna utgjordes av fastighetsägare inom föreningens verksamhetsområde som tecknat avtal om anslutning av sina fastigheter till föreningens bredbandsnät.
Enligt anslutningsavtalen ansvarade föreningen för utbyggnad och anslutning av byggnader till det gemensamma fibernätet, vilket omfattade bland annat grävarbeten, material fram till byggnadens användarnod samt installation och anslutning av fiberutrustning.
Utbyggnaden av bredbandsnätet skedde etappvis och finansierades dels genom offentliga bidrag, dels genom ersättningar från medlemmarna. Medlemmarna betalade en medlemsinsats per ansluten fastighet samt en särskild anslutningsavgift för den individuella anslutningen. Medlemsinsatsen användes för att finansiera utbyggnaden av det gemensamma nätet och redovisades som bundet eget kapital. Enligt föreningens stadgar kunde insatsen återbetalas under vissa förutsättningar. Därutöver betalade medlemmarna löpande nätavgifter för nyttjande av nätet.
Föreningen ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om medlemsinsatsen skulle anses utgöra ersättning för en omsättning i mervärdesskattehänseende.
Frågorna i ärendet och parternas inställning
Den huvudsakliga frågan i ärendet var om mervärdesskatt skulle redovisas på den medlemsinsats som nya medlemmar betalade i samband med anslutning till bredbandsnätet. Föreningen ställde även ett antal följdfrågor av civilrättslig och redovisningsmässig karaktär.
Föreningen ansåg att medlemsinsatsen inte utgjorde ersättning för någon tillhandahållen tjänst. Enligt föreningen gav medlemsinsatsen endast upphov till en andelsrätt i föreningen och innebar i sig inte någon rätt att nyttja bredbandsnätet. Rätten till anslutning och möjlighet att nyttja nätet förutsatte att särskilda anslutningsavtal ingicks och att anslutningsavgifter betalades.
Skatteverket gjorde motsatt bedömning och ansåg att medlemsinsatsen utgjorde ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst. Enligt Skatteverket gav föreningen genom anslutningen medlemmarna tillgång till bredbandsnätet, och medlemsinsatsen användes för att finansiera denna tillgång. Det förelåg därmed ett direkt samband mellan tillhandahållandet och ersättningen.
Skatterättsnämndens bedömning
Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att en omsättning av tjänst förutsätter att en tjänst tillhandahålls mot ersättning och att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet och den ersättning som mottas.
Nämnden hänvisade till EU-rättslig praxis, enligt vilken ett sådant direkt samband föreligger när det mellan tjänsteleverantören och mottagaren finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där ersättningen utgör det faktiska motvärdet för den tillhandahållna tjänsten.
Skatterättsnämnden fann att föreningen tillhandahöll fastighetsägare tillgång till bredbandsnätet mot ersättning i form av medlemsinsats och anslutningsavgift. Genom att ansluta sin fastighet ingick medlemmen ett rättsförhållande med föreningen som innebar en rätt att nyttja nätet och därefter köpa digitala tjänster.
Mot denna bakgrund ansåg nämnden att det förelåg ett direkt samband mellan föreningens tillhandahållande av tillgång till bredbandsnätet och den ersättning som medlemmen betalade. Medlemsinsatsen utgjorde enligt nämndens bedömning det faktiska motvärdet för den tillhandahållna tjänsten och skulle därför behandlas som ersättning för en omsättning i mervärdesskattehänseende.
Enligt Skatterättsnämndens mening finns därmed ett direkt samband mellan Föreningens tillhandahållande av tjänsten och ersättningen, eftersom det mellan Föreningen och medlemmen föreligger ett rättsförhållande som innebär ömsesidigt utbyte av prestationer, dvs. tillgång till bredbandsnätet mot att fastighetsägaren betalar medlemsinsats respektive anslutningsavgift där ersättningen utgörs av det faktiska motvärdet för tjänsten.
Skatterättsnämnden, dnr 60-22/I
Vad förhandsbeskedet innebär i praktiken
Förhandsbeskedet ger uttryck för Skatterättsnämndens syn på hur medlemsinsatser ska bedömas i mervärdesskattehänseende när de har ett funktionellt samband med ett faktiskt tillhandahållande. Enligt nämnden är det avgörande inte hur betalningen klassificeras civilrättsligt, utan om det föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer.
Om denna syn ligger fast innebär det i praktiken att en medlemsinsats, trots att den redovisas som bundet eget kapital och knyts till medlemskapet, kan behöva behandlas som vederlag för en tillhandahållen tjänst. Konsekvensen blir då att föreningar ska redovisa utgående mervärdesskatt på medlemsinsatser på samma sätt som för andra ersättningar som tas ut för att ge medlemmen tillgång till nät.
Detta påverkar bland annat hur medlemsinsatsen behöver hanteras i föreningens betalnings- och faktureringsflöden. Om medlemsinsatsen betraktas som momspliktig ersättning aktualiseras krav på att föreningen kan behöva behandla inbetalningen som en intäkt kopplad till ett tillhandahållande, med tillhörande momsredovisning, i stället för en ren finansieringspost utan mervärdesskattekonsekvenser.
Vidare kan prissättningen påverkas. En betalning som tidigare uppfattats som en insats “utanför mervärdesskatteområdet” kan, om den ska beläggas med mervärdesskatt, få en annan total kostnadsbild för medlemmarna. Särskilt i situationer där medlemmarna är privatpersoner eller fastighetsägare utan avdragsrätt kan detta få påtaglig betydelse.
Eftersom förhandsbeskedet har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen är rättsläget dock ännu inte slutligt klarlagt. Det återstår att se om domstolen kommer att dela Skatterättsnämndens bedömning eller om domstolen kommer att göra en tydligare åtskillnad mellan medlemsinsatser som kapitaltillskott och ersättning för momspliktiga tjänster.
Kommentar
Skatterättsnämndens bedömning kan ifrågasättas i flera avseenden. En grundläggande förutsättning för mervärdesskatt är att det föreligger ett direkt samband mellan ett tillhandahållande och en ersättning som utgör det faktiska motvärdet för en identifierbar motprestation. Det är inte självklart att en medlemsinsats i en ekonomisk förening uppfyller dessa kriterier.
Medlemsinsatsen är civilrättsligt knuten till medlemskapet och ger upphov till en andelsrätt i föreningen. Den betalas i enlighet med stadgarna och beslut av föreningsstämman, inte som ersättning enligt ett individuellt avtal om köp av en tjänst. Insatsen redovisas som bundet eget kapital och kan, under vissa förutsättningar, återbetalas. Dessa omständigheter talar för att medlemsinsatsen har karaktär av ett kapitaltillskott snarare än ersättning för ett tillhandahållande i mervärdesskattehänseende.
Att en medlem genom medlemskapet får möjlighet att senare nyttja föreningens infrastruktur innebär inte nödvändigtvis att medlemsinsatsen utgör ersättning för denna nyttjanderätt. Rätten till anslutning och faktisk tillgång till bredbandsnätet förutsätter i det aktuella upplägget att särskilda anslutningsavtal ingås och att anslutningsavgifter betalas. Det är först genom dessa avtal och avgifter som ett konkret och individualiserat tillhandahållande uppkommer.
Skatterättsnämndens resonemang innebär i praktiken att medlemsinsatser, trots sin associationsrättsliga och kapitalrättsliga karaktär, behandlas som betalning för en tjänst enbart på grund av deras funktion i finansieringen av verksamheten. En sådan tolkning riskerar att vidga ersättningsbegreppet på ett sätt som suddar ut gränsen mellan kapitaltillskott och konsumtionsrelaterade betalningar, vilket inte är förenligt med mervärdesskattens systematik.
Mot denna bakgrund finns det goda skäl att ifrågasätta om det verkligen föreligger ett sådant direkt samband mellan medlemsinsatsen och ett identifierbart tillhandahållande som krävs för att medlemsinsatsen ska omfattas av mervärdesskatt. Det återstår därför att se om Högsta förvaltningsdomstolen delar Skatterättsnämndens bedömning eller om domstolen kommer att dra en tydligare gräns mellan medlemsinsatser som kapitaltillskott och ersättning för momspliktiga tjänster.
