Vid uttagsbeskattning i byggnadsrörelse räcker det inte att bedöma om moms ska redovisas. En central fråga är också hur beskattningsunderlaget ska beräknas. Det är detta underlag som avgör hur mycket utgående moms som ska tas upp i momsdeklarationen.
Frågan får särskild betydelse vid byggnation i egen regi. I sådana fall finns det ofta ingen extern faktura eller något avtalat pris som direkt visar värdet av den byggtjänst som ska uttagsbeskattas. Företaget använder i stället egna resurser i projektet, exempelvis personal, material, maskiner, underentreprenörer och andra kostnader som behöver bedömas särskilt.
Beskattningsunderlaget är därför inte en sammanställning av samtliga kostnader i fastighetsprojektet. Det är ett särskilt momsunderlag som ska beräknas utifrån de kostnader och komponenter som omfattas av uttagsreglerna. Vissa kostnader kan ingå i underlaget, medan andra ska hållas utanför. Bedömningen kräver därför både momsanalys och en redovisning där kostnaderna kan identifieras, fördelas och kopplas till rätt arbete.
En felaktig beräkning av beskattningsunderlaget kan leda till att företaget redovisar för låg moms, redovisar moms på ett för högt underlag eller får svårt att visa hur beskattningsunderlaget har beräknats vid en kontroll från Skatteverket.
1. När blir uttagsbeskattning aktuell i byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning?
Uttagsbeskattning i byggnadsrörelse blir aktuell när ett byggföretag inte bara säljer byggtjänster till externa kunder, utan också utför byggnadsarbeten för egen räkning. Det kan exempelvis handla om att företaget uppför, bygger till eller bygger om en fastighet som ska säljas, hyras ut eller användas i den egna verksamheten.
Reglerna tar alltså sikte på situationer där företaget använder sin egen byggverksamhet internt. Eftersom det då inte finns någon vanlig försäljning av byggtjänsten till en extern kund behöver momsen i vissa fall redovisas genom uttagsbeskattning. Syftet är att byggtjänster som tas i anspråk i den egna verksamheten inte ska falla utanför momsbeskattningen bara för att någon extern fakturering inte sker.
För att avgöra om uttagsbeskattning ska ske måste man först identifiera vilken typ av uttag det är fråga om. Reglerna för uttag i byggnadsrörelse skiljer sig från reglerna om uttag vid fastighetsförvaltning. Skillnaden är viktig, eftersom den påverkar både när uttagsbeskattning ska ske och hur beskattningsunderlaget ska beräknas.
Vid uttag i byggnadsrörelse kan även köpta byggtjänster få betydelse, särskilt när arbetena avser en fastighet eller lägenhet som är lagertillgång i byggnadsrörelsen. Beskattningsunderlaget behöver därför inte alltid begränsas till företagets egna löner och interna kostnader. Om arbetena däremot avser en annan tillgång i byggnadsrörelsen blir bedömningen snävare.
Uttag vid fastighetsförvaltning har en annan inriktning. De reglerna avser i huvudsak fall där en fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare använder egen personal för arbeten på en fastighet eller lokal i en verksamhet som inte medför full avdragsrätt. Reglerna träffar inte varje internt arbete på en fastighet. De förutsätter bland annat att lönekostnaderna för arbetena överstiger 300 000 kronor under beskattningsåret.
Innan beskattningsunderlaget beräknas måste det därför klarläggas om situationen omfattas av reglerna om uttag i byggnadsrörelse eller reglerna om uttag vid fastighetsförvaltning. Annars finns det risk att fel kostnader tas med i underlaget eller att köpta tjänster behandlas på ett sätt som inte följer den tillämpliga uttagsregeln.
2. Vad ingår i beskattningsunderlaget?
När uttagsbeskattning ska ske finns det normalt inget pris från en extern kund som kan användas som underlag för momsen. Beskattningsunderlaget måste därför beräknas särskilt. Vid uttag i byggnadsrörelse görs beräkningen med utgångspunkt i de resurser som har använts för den byggtjänst som tas ut ur verksamheten.
Underlaget består i huvudsak av nedlagda kostnader, beräknad ränta på eget kapital och i vissa fall värdet av eget personligt arbete. Det innebär inte att alla kostnader i fastighetsprojektet ska tas med. Avgörande är om kostnaden hör till produktionen av den byggtjänst som ska uttagsbeskattas.
De nedlagda kostnaderna är normalt den viktigaste delen av beskattningsunderlaget. Hit hör kostnader som är direkt eller indirekt hänförliga till byggarbetet, exempelvis material, löner, arbetsgivaravgifter, maskiner, transporter, projektering och andra produktionskostnader. Om köpta byggtjänster omfattas av den tillämpliga uttagsregeln kan även sådana kostnader ingå i underlaget. Bedömningen måste därför alltid göras mot den regel som faktiskt ska tillämpas.
Utöver nedlagda kostnader ska beskattningsunderlaget även omfatta beräknad ränta på eget kapital, annat än lånat kapital, som är bundet i tillgångar som används för arbetena. Det kan exempelvis avse kapital som är bundet i maskiner, inventarier eller andra resurser i produktionsapparaten. Denna post ska hållas isär från räntor på byggnadskreditiv och andra finansieringskostnader för projektet.
I vissa fall ska även värdet av eget personligt arbete tas med. Det har främst betydelse när verksamheten bedrivs av en fysisk person eller i en struktur där arbetsinsatsen inte redan redovisas som lönekostnad i företaget. I ett aktiebolag aktualiseras posten normalt inte på samma sätt, eftersom arbetet i regel fångas upp genom löner och sociala avgifter.
På det beskattningsunderlag som beräknas ska utgående moms redovisas med 25 procent. Beräkningen får därför direkt betydelse för hur mycket moms som ska tas upp i momsdeklarationen.
3. Direkta och indirekta kostnader
I praktiken är det ofta kostnadsfördelningen som avgör om beskattningsunderlaget blir korrekt. Det räcker inte att känna till vilka kostnadsslag som kan ingå. Företaget måste också kunna visa vilka kostnader som hör till det aktuella arbetet och hur gemensamma kostnader har fördelats.
Direkta kostnader är kostnader som kan kopplas till ett visst byggprojekt, en viss fastighet eller ett visst arbete. Det kan exempelvis vara material som används i byggnationen, löner till personal som arbetar i projektet, arbetsgivaravgifter, maskinhyra, projektering, externa transporter och kostnader för underentreprenörer i de fall sådana kostnader ska ingå enligt den tillämpliga uttagsregeln. Dessa kostnader bör normalt kunna följas direkt i projektredovisningen.
Indirekta kostnader är kostnader som hör till byggverksamheten men som inte kan kopplas direkt till ett enskilt projekt. Det kan exempelvis vara kostnader för administration, förråd, egna transporter, verktyg, avskrivningar, underhåll av maskiner och gemensamma försäkringar. Sådana kostnader behöver fördelas mellan de projekt eller arbeten som de hör till.
Fördelningen måste vara saklig och konsekvent. I praktiken kan det krävas en schablon eller en fördelningsnyckel, men den bör bygga på verksamhetens faktiska kostnadsbild. Om företaget använder ett procentuellt påslag för indirekta kostnader bör det finnas underlag som visar hur påslaget har beräknats och varför det är rimligt.
Bokföringen bör därför vara projektorienterad. Kostnaderna bör kunna följas per fastighet, projekt eller större arbete. Det gäller inte bara vid ny-, till- och ombyggnad, utan även vid större reparations- och underhållsarbeten där uttagsbeskattning kan bli aktuell.
Om kostnadsfördelningen är bristfällig kan beskattningsunderlaget bli för lågt eller för högt. Det kan också bli svårt att visa hur underlaget har beräknats vid en kontroll från Skatteverket.
4. Kostnader och räntor som ska hållas utanför beskattningsunderlaget
Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning är inte detsamma som fastighetsprojektets totala kostnad. Endast kostnader som hör till produktionen av den uttagna tjänsten ska tas med. Kostnader som avser själva fastighetsförvärvet, finansieringen eller andra delar av projektet ska därför hållas utanför beräkningen.
Det innebär att kostnader för marken och vissa rättsliga eller fastighetsrättsliga åtgärder normalt inte ingår i beskattningsunderlaget. Det kan exempelvis gälla kostnader för markanskaffning, lagfart, inteckning och fastighetsbildning. Sådana kostnader kan vara betydande i ett fastighetsprojekt, men de avser inte produktionen av byggtjänsten. De ska därför inte behandlas på samma sätt som material, arbetskostnader, maskinkostnader eller andra kostnader som hör till själva byggproduktionen.
Även räntor behöver bedömas särskilt. En beräknad ränta på eget kapital som är bundet i produktionsapparaten kan ingå i beskattningsunderlaget. Det kan exempelvis avse eget kapital som är bundet i maskiner, inventarier eller andra resurser som används för arbetena. Däremot ska räntor på byggnadskreditiv och motsvarande finansieringskostnader inte tas med i beskattningsunderlaget.
Gränsdragningen är viktig. Om samtliga projektkostnader tas med utan närmare analys kan beskattningsunderlaget bli för högt. Om kostnader som faktiskt hör till produktionen lämnas utanför kan underlaget i stället bli för lågt. Beräkningen bör därför utgå från kostnadens funktion i projektet. Frågan är inte bara hur kostnaden har bokförts, utan om den hör till den uttagna tjänst som ska ligga till grund för momsberäkningen.
5. Skillnaden mellan byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning
En vanlig felkälla är att samma beräkningsmodell används oavsett vilken uttagsregel som är tillämplig. Skillnaden mellan uttag i byggnadsrörelse och uttag inom fastighetsförvaltning är inte bara teknisk. Den påverkar vilka kostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget, hur köpta tjänster ska behandlas och i vilken utsträckning avdragsrätt kan aktualiseras.
Vid uttag i byggnadsrörelse är utgångspunkten att ett företag som bedriver byggverksamhet utför byggtjänster för egen räkning. I sådana fall kan beskattningsunderlaget omfatta både egna kostnader och upphandlade tjänster från underentreprenörer, förutsatt att kostnaderna hör till den uttagna byggtjänsten. Underlaget kan därför bli bredare än enbart företagets egna löner och interna kostnader.
Uttag inom fastighetsförvaltning har en annan funktion. Dessa regler gäller främst fastighetsägare, hyresgäster eller bostadsrättshavare som utför vissa arbeten på fastighet eller lokal i en verksamhet där avdragsrätten är begränsad. I dessa fall tar reglerna i princip sikte på det egna arbetet. Beskattningsunderlaget ska därför normalt bygga på de kostnader, den ränta och det egna arbete som hör till de tjänster som den beskattningsbara personen själv utför.
Skillnaden är särskilt viktig när externa entreprenörer anlitas. Köpta fastighetstjänster ska inte behandlas som om fastighetsägaren själv har utfört tjänsterna enligt reglerna om uttag inom fastighetsförvaltning. Högsta förvaltningsdomstolen har också slagit fast att dessa regler inte är tillämpliga på tjänster som ett externt byggföretag tillhandahåller en fastighetsägare vid uppförande av byggnader på fastighetsägarens fastighet.
Innan beskattningsunderlaget beräknas måste man därför först fastställa vilken uttagsregel som är tillämplig. Annars finns det risk att underlaget antingen blir för omfattande, genom att köpta tjänster tas med trots att de inte ska ingå, eller för begränsat, genom att kostnader i en byggnadsrörelse lämnas utanför.
6. Alternativ metod vid fastighetsförvaltning
Vid uttag inom fastighetsförvaltning finns en särskild möjlighet att beräkna beskattningsunderlaget enligt en alternativ metod. Denna möjlighet gäller inte uttag i byggnadsrörelse, utan är begränsad till uttag som avser fastighetsförvaltning och liknande situationer.
Utgångspunkten, ofta beskriven som Metod I, innebär att beskattningsunderlaget beräknas med hänsyn till nedlagda kostnader, beräknad ränta på eget kapital och i vissa fall värdet av eget personligt arbete. Metoden ligger nära den ordning som gäller vid byggtjänster i egen regi, men med den viktiga begränsningen att köpta fastighetstjänster normalt inte ska ingå när uttaget bedöms enligt reglerna om uttag inom fastighetsförvaltning.
Som alternativ kan beskattningsunderlaget bestämmas enligt Metod II. Den innebär att underlaget beräknas endast på lönekostnaderna för tjänsterna, inklusive de skatter och sociala avgifter som grundas på lönekostnaderna. Metoden är enklare, men får samtidigt betydelse för avdragsrätten. Den som använder den alternativa metoden får inte avdrag för ingående moms på exempelvis material, maskiner och andra inköp på samma sätt som vid Metod I.
Valet av metod bör därför inte göras enbart utifrån enkelhet. Det behöver även bedömas hur metoden påverkar avdragsrätten och den samlade momseffekten.
7. Praktisk hantering och vanliga fel
Beräkningen av beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning kräver en redovisning som går att följa. I praktiken bör kostnader kunna kopplas till rätt fastighet, projekt eller större arbete. Det gäller både direkta kostnader, som normalt kan hänföras till ett visst projekt, och indirekta kostnader, som behöver fördelas mellan flera projekt på ett sakligt och konsekvent sätt.
En vanlig risk är att bolaget utgår från projektets totala kostnad utan att analysera vilka kostnader som faktiskt hör till produktionen av den uttagna tjänsten. Då kan exempelvis markkostnader, lagfart, fastighetsbildning eller finansieringskostnader felaktigt tas med i beskattningsunderlaget. Motsatt risk är att kostnader som hör till byggproduktionen lämnas utanför, exempelvis gemensamma kostnader som borde ha fördelats på projektet.
Det är också viktigt att dokumentera eventuella schabloner och fördelningsnycklar. Om indirekta kostnader fördelas med ett procentuellt påslag bör det finnas underlag som visar hur påslaget har beräknats och varför det är rimligt. Annars kan det bli svårt att försvara beräkningen vid en kontroll.
Ett annat vanligt fel är att köpta tjänster behandlas på samma sätt oavsett vilken uttagsregel som är tillämplig. Vid uttag i byggnadsrörelse och vid uttag inom fastighetsförvaltning gäller inte alltid samma principer. Underlaget måste därför kopplas till rätt regel och rätt redovisningsperiod.
Sammanfattningsvis kräver beräkningen av beskattningsunderlaget att rätt uttagsregel identifieras, att kostnaderna bedöms utifrån sin funktion i projektet och att direkta och indirekta kostnader fördelas på ett spårbart sätt. Beskattningsunderlaget är inte detsamma som projektets totala kostnad. Det är ett särskilt momsunderlag som måste beräknas utifrån de regler som gäller för det aktuella uttaget.
13. Momsrådgivning för bygg- och fastighetsprojekt
MomsFokus bistår företag med att bedöma om uttagsbeskattning aktualiseras vid byggnation, ombyggnation och andra fastighetsprojekt. Vi hjälper även till med beräkning av beskattningsunderlag, genomgång av projektredovisning och bedömning av vilka kostnader som ska ingå eller hållas utanför. Det minskar risken för felaktig momsredovisning och ger ett bättre underlag vid frågor från Skatteverket.
MomsFokus
