Vid uttagsbeskattning i byggnadsrörelse räcker det inte att bedöma om moms ska redovisas. En central fråga är också hur beskattningsunderlaget ska beräknas. Det är detta underlag som avgör hur mycket utgående moms som ska tas upp i momsdeklarationen.
Frågan får särskild betydelse vid byggnation i egen regi. I sådana fall finns det ofta ingen extern faktura eller något avtalat pris som direkt visar värdet av den byggtjänst som ska uttagsbeskattas. Företaget använder i stället egna resurser i projektet, exempelvis personal, material, maskiner, underentreprenörer och andra kostnader som behöver bedömas särskilt.
Beskattningsunderlaget är därför inte en sammanställning av samtliga kostnader i fastighetsprojektet. Det är ett särskilt momsunderlag som ska beräknas utifrån de kostnader och komponenter som omfattas av uttagsreglerna. Vissa kostnader kan ingå i underlaget, medan andra ska hållas utanför. Bedömningen kräver därför både momsanalys och en redovisning där kostnaderna kan identifieras, fördelas och kopplas till rätt arbete.
En felaktig beräkning av beskattningsunderlaget kan leda till att företaget redovisar för låg moms, redovisar moms på ett för högt underlag eller får svårt att visa hur beskattningsunderlaget har beräknats vid en kontroll från Skatteverket.
1. När blir uttagsbeskattning aktuell i byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning?
Uttagsbeskattning i byggnadsrörelse blir aktuell när ett byggföretag inte bara säljer byggtjänster till externa kunder, utan också utför byggnadsarbeten för egen räkning. Det kan exempelvis handla om att företaget uppför, bygger till eller bygger om en fastighet som ska säljas, hyras ut eller användas i den egna verksamheten.
Reglerna tar alltså sikte på situationer där företaget använder sin egen byggverksamhet internt. Eftersom det då inte finns någon vanlig försäljning av byggtjänsten till en extern kund behöver momsen i vissa fall redovisas genom uttagsbeskattning. Syftet är att byggtjänster som tas i anspråk i den egna verksamheten inte ska falla utanför momsbeskattningen bara för att någon extern fakturering inte sker.
För att avgöra om uttagsbeskattning ska ske måste man först identifiera vilken typ av uttag det är fråga om. Reglerna för uttag i byggnadsrörelse skiljer sig från reglerna om uttag vid fastighetsförvaltning. Skillnaden är viktig, eftersom den påverkar både när uttagsbeskattning ska ske och hur beskattningsunderlaget ska beräknas.
Vid uttag i byggnadsrörelse kan även köpta byggtjänster få betydelse, särskilt när arbetena avser en fastighet eller lägenhet som är lagertillgång i byggnadsrörelsen. Beskattningsunderlaget behöver därför inte alltid begränsas till företagets egna löner och interna kostnader. Om arbetena däremot avser en annan tillgång i byggnadsrörelsen än lagertillgång blir bedömningen snävare och tar i första hand sikte på egenproducerade byggtjänster.
Uttag vid fastighetsförvaltning har en annan inriktning. De reglerna avser i huvudsak fall där en fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare använder egen personal för arbeten på en fastighet eller lokal i en verksamhet som inte medför full avdragsrätt. Reglerna träffar inte varje internt arbete på en fastighet. De förutsätter bland annat att lönekostnaderna för arbetena överstiger 300 000 kronor under beskattningsåret.
Innan beskattningsunderlaget beräknas måste det därför klarläggas om situationen omfattas av reglerna om uttag i byggnadsrörelse eller reglerna om uttag vid fastighetsförvaltning. Annars finns det risk att fel kostnader tas med i underlaget eller att köpta tjänster behandlas på ett sätt som inte följer den tillämpliga uttagsregeln.
2. Vad ingår i beskattningsunderlaget?
När uttagsbeskattning ska ske finns det normalt inget pris från en extern kund som kan användas som underlag för momsen. Beskattningsunderlaget måste därför beräknas särskilt. Vid uttag i byggnadsrörelse görs beräkningen med utgångspunkt i de resurser som har använts för den byggtjänst som tas ut ur verksamheten.
Underlaget består i huvudsak av nedlagda kostnader, beräknad ränta på eget kapital och i vissa fall värdet av eget personligt arbete. Det innebär inte att alla kostnader i fastighetsprojektet ska tas med. Avgörande är om kostnaden hör till produktionen av den byggtjänst som ska uttagsbeskattas.
De nedlagda kostnaderna är normalt den viktigaste delen av beskattningsunderlaget. Hit hör kostnader som är direkt eller indirekt hänförliga till byggarbetet, exempelvis material, löner, arbetsgivaravgifter, maskiner, transporter, projektering och andra produktionskostnader. Om köpta byggtjänster omfattas av den tillämpliga uttagsregeln kan även sådana kostnader ingå i underlaget. Bedömningen måste därför alltid göras mot den regel som faktiskt ska tillämpas.
Utöver nedlagda kostnader ska beskattningsunderlaget även omfatta beräknad ränta på eget kapital, annat än lånat kapital, som är bundet i tillgångar som används för arbetena. Det kan exempelvis avse kapital som är bundet i maskiner, inventarier eller andra resurser i produktionsapparaten. Denna post ska hållas isär från räntor på byggnadskreditiv och andra finansieringskostnader för projektet.
I vissa fall ska även värdet av eget personligt arbete tas med. Det har främst betydelse när verksamheten bedrivs av en fysisk person eller i en struktur där arbetsinsatsen inte redan redovisas som lönekostnad i företaget. I ett aktiebolag aktualiseras posten normalt inte på samma sätt, eftersom arbetet i regel fångas upp genom löner och sociala avgifter.
På det beskattningsunderlag som beräknas ska utgående moms redovisas med 25 procent. Beräkningen får därför direkt betydelse för hur mycket moms som ska tas upp i momsdeklarationen.
3. Direkta och indirekta kostnader
I praktiken är det ofta kostnadsfördelningen som avgör om beskattningsunderlaget blir korrekt. Det räcker inte att känna till vilka kostnadsslag som kan ingå. Företaget måste också kunna visa vilka kostnader som hör till det aktuella arbetet och hur gemensamma kostnader har fördelats.
Direkta kostnader är kostnader som kan kopplas till ett visst byggprojekt, en viss fastighet eller ett visst arbete. Det kan exempelvis vara material som används i byggnationen, löner till personal som arbetar i projektet, arbetsgivaravgifter, maskinhyra, projektering, externa transporter och kostnader för underentreprenörer i de fall sådana kostnader ska ingå enligt den tillämpliga uttagsregeln. Dessa kostnader bör normalt kunna följas direkt i projektredovisningen.
Indirekta kostnader är kostnader som hör till byggverksamheten men som inte kan kopplas direkt till ett enskilt projekt. Det kan exempelvis vara kostnader för administration, förråd, egna transporter, verktyg, avskrivningar, underhåll av maskiner och gemensamma försäkringar. Sådana kostnader behöver fördelas mellan de projekt eller arbeten som de hör till.
Fördelningen måste vara saklig och konsekvent. I praktiken kan det krävas en schablon eller en fördelningsnyckel, men den bör bygga på verksamhetens faktiska kostnadsbild. Om företaget använder ett procentuellt påslag för indirekta kostnader bör det finnas underlag som visar hur påslaget har beräknats och varför det är rimligt.
Bokföringen bör därför vara projektorienterad. Kostnaderna bör kunna följas per fastighet, projekt eller större arbete. Det gäller inte bara vid ny-, till- och ombyggnad, utan även vid större reparations- och underhållsarbeten där uttagsbeskattning kan bli aktuell.
Om kostnadsfördelningen är bristfällig kan beskattningsunderlaget bli för lågt eller för högt. Det kan också bli svårt att visa hur underlaget har beräknats vid en kontroll från Skatteverket.
4. Kostnader och räntor som ska hållas utanför beskattningsunderlaget
Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning är inte detsamma som fastighetsprojektets totala kostnad. Endast kostnader som hör till produktionen av den uttagna tjänsten ska tas med. Kostnader som avser själva fastighetsförvärvet, finansieringen eller andra delar av projektet ska därför hållas utanför beräkningen.
Det innebär att kostnader för marken och vissa rättsliga eller fastighetsrättsliga åtgärder normalt inte ingår i beskattningsunderlaget. Det kan exempelvis gälla kostnader för markanskaffning, lagfart, inteckning och fastighetsbildning. Sådana kostnader kan vara betydande i ett fastighetsprojekt, men de avser inte produktionen av byggtjänsten. De ska därför inte behandlas på samma sätt som material, arbetskostnader, maskinkostnader eller andra kostnader som hör till själva byggproduktionen.
Även räntor behöver bedömas särskilt. En beräknad ränta på eget kapital som är bundet i produktionsapparaten kan ingå i beskattningsunderlaget. Det kan exempelvis avse eget kapital som är bundet i maskiner, inventarier eller andra resurser som används för arbetena. Däremot ska räntor på byggnadskreditiv och motsvarande finansieringskostnader inte tas med i beskattningsunderlaget.
Gränsdragningen är viktig. Om samtliga projektkostnader tas med utan närmare analys kan beskattningsunderlaget bli för högt. Om kostnader som faktiskt hör till produktionen lämnas utanför kan underlaget i stället bli för lågt. Beräkningen bör därför utgå från kostnadernas funktion i projektet. Frågan är inte bara hur kostnaden har bokförts, utan om den hör till den uttagna tjänst som ska ligga till grund för momsberäkningen.
5. Skillnaden mellan byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning
En vanlig felkälla är att reglerna om uttag i byggnadsrörelse och reglerna om uttag vid fastighetsförvaltning behandlas som om de fungerar på samma sätt. Det gör de inte. Skillnaden påverkar både när uttagsbeskattning ska ske och hur beskattningsunderlaget ska beräknas.
Vid uttag i byggnadsrörelse är situationen typiskt sett att ett byggföretag bedriver byggverksamhet mot externa kunder, men också använder sin byggverksamhet internt. Företaget kan exempelvis uppföra, bygga till, bygga om, reparera eller underhålla en egen fastighet eller en lägenhet som ingår i byggnadsrörelsen.
Om arbetena avser en fastighet eller lägenhet som är lagertillgång i byggnadsrörelsen kan uttagsbeskattningen omfatta både egenproducerade byggtjänster och köpta byggtjänster. Beskattningsunderlaget kan därför bli bredare än företagets egna löner, material och interna kostnader. Om arbetena däremot avser en annan tillgång i byggnadsrörelsen än lagertillgång är regeln snävare och tar sikte på egenproducerade byggtjänster.
Uttag vid fastighetsförvaltning har en annan funktion. De reglerna träffar inte en byggnadsrörelse som använder sin produktionsverksamhet internt. De avser i stället situationer där en fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare använder egen personal för vissa arbeten på en fastighet eller lokal i en verksamhet som inte medför full avdragsrätt. Reglerna förutsätter dessutom att lönekostnaderna för arbetena överstiger den särskilda beloppsgränsen under beskattningsåret.
Skillnaden blir särskilt viktig när externa entreprenörer anlitas. Köpta fastighetstjänster ska inte behandlas som om fastighetsägaren själv har utfört arbetena enligt reglerna om uttag vid fastighetsförvaltning. I en byggnadsrörelse kan köpta byggtjänster däremot få betydelse, men bara om arbetena omfattas av den uttagsregel som gäller för byggnadsrörelsen.
Innan beskattningsunderlaget beräknas måste det därför först fastställas vilken regel som är tillämplig. Annars finns det risk att underlaget blir för högt genom att köpta tjänster tas med trots att de inte ska ingå, eller för lågt genom att kostnader i en byggnadsrörelse lämnas utanför.
6. Alternativ metod vid uttag inom fastighetsförvaltning
Vid uttag inom fastighetsförvaltning finns en särskild möjlighet att beräkna beskattningsunderlaget enligt en förenklad metod. Den möjligheten gäller inte uttag i byggnadsrörelse. Det måste därför först vara klart att det är reglerna om uttag inom fastighetsförvaltning som är tillämpliga.
Huvudmetoden innebär att beskattningsunderlaget beräknas utifrån nedlagda kostnader, beräknad ränta på eget kapital och i vissa fall värdet av eget personligt arbete. De nedlagda kostnaderna kan bestå av både direkta och indirekta kostnader, till exempel löner, material, avskrivningar och underhåll av maskiner eller annan utrustning som används för arbetena.
En viktig begränsning är att köpta fastighetstjänster inte ska räknas med när beskattningsunderlaget bestäms enligt reglerna om uttag inom fastighetsförvaltning. Reglerna tar sikte på arbeten som utförs med egen personal. Det är därför inte möjligt att behandla externa entreprenörers arbeten som om fastighetsägaren själv hade utfört dem.
Som alternativ till huvudmetoden kan beskattningsunderlaget bestämmas enligt den förenklade metoden. Då beräknas underlaget endast på lönekostnaderna för de utförda tjänsterna, inklusive de skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna. Metoden kan vara praktiskt enklare, eftersom den inte kräver samma genomgång av övriga kostnader, kapitalposter och indirekta kostnader.
Förenklingen har däremot en tydlig momskonsekvens. Den som använder den förenklade metoden får inte göra avdrag för ingående moms på inköp som avser arbetena. Valet av metod bör därför inte göras enbart utifrån vilken beräkning som är enklast. Företaget behöver även bedöma hur metoden påverkar avdragsrätten och den samlade momseffekten.
7. Praktisk hantering och vanliga fel
Beräkningen av beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning kräver att kostnaderna kan följas i redovisningen. I praktiken bör kostnader kunna kopplas till rätt fastighet eller projekt. Det gäller både direkta kostnader, som normalt kan hänföras till ett visst projekt, och indirekta kostnader, som behöver fördelas mellan flera projekt på ett sakligt och konsekvent sätt.
En vanlig felkälla är att företaget utgår från projektets totala kostnad utan att först analysera vilka kostnader som faktiskt hör till den uttagna tjänsten. Då kan kostnader för exempelvis mark, lagfart, fastighetsbildning eller finansiering felaktigt tas med i beskattningsunderlaget. Den motsatta risken är att kostnader som hör till byggproduktionen lämnas utanför, till exempel gemensamma kostnader som borde ha fördelats på projektet.
Det är också viktigt att dokumentera schabloner och fördelningsnycklar. Om indirekta kostnader fördelas genom ett procentuellt påslag bör det finnas underlag som visar hur påslaget har beräknats och varför det är rimligt. Utan sådan dokumentation kan det bli svårt att visa hur beskattningsunderlaget har bestämts vid en kontroll från Skatteverket.
Ett annat vanligt fel är att köpta tjänster behandlas på samma sätt oavsett vilken uttagsregel som är tillämplig. Vid uttag i byggnadsrörelse kan köpta byggtjänster i vissa fall ingå i beskattningsunderlaget. Vid uttag inom fastighetsförvaltning ska tjänster som utförs av externa entreprenörer däremot normalt inte räknas in i underlaget. Bedömningen måste därför kopplas till den uttagsregel som gäller i det enskilda fallet.
Slutligen behöver företaget bedöma när uttagsmomsen ska redovisas. Även om beskattningsunderlaget är korrekt beräknat kan redovisningen bli fel om momsen tas upp i fel period. Den praktiska hanteringen bör därför omfatta både rätt regel, rätt kostnader, rätt fördelning och rätt redovisningstidpunkt.
Sammanfattningsvis kräver beräkningen av beskattningsunderlaget att rätt uttagsregel identifieras, att kostnaderna bedöms utifrån sin funktion i projektet och att direkta och indirekta kostnader fördelas på ett sätt som går att följa. Beskattningsunderlaget är inte detsamma som projektets totala kostnad. Det ska beräknas utifrån de kostnader och komponenter som hör till den tjänst som uttagsbeskattas, och underlaget behöver kunna förklaras om Skatteverket ställer frågor.
8. Momsrådgivning vid uttagsbeskattning i bygg- och fastighetsprojekt
MomsFokus bistår bygg- och fastighetsföretag med att bedöma när uttagsbeskattning ska ske och hur beskattningsunderlaget ska beräknas. Det gäller bland annat vid byggnation i egen regi, ombyggnation, större reparations- och underhållsarbeten samt andra projekt där kostnader behöver bedömas utifrån reglerna om uttag.
Vi hjälper till med momsanalys, genomgång av projektredovisning och bedömning av vilka kostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget eller hållas utanför. Det kan även omfatta frågor om direkta och indirekta kostnader, köpta byggtjänster, fördelningsnycklar och dokumentation.
En korrekt hantering minskar risken för fel momsredovisning och gör det lättare att visa hur beskattningsunderlaget har beräknats om Skatteverket ställer frågor.
MomsFokus
