Uttagsbeskattning vid byggnation i egen regi handlar inte bara om att avgöra om moms ska redovisas. Minst lika viktigt är att avgöra när uttagsmomsen ska tas upp i momsdeklarationen. I bygg- och fastighetsprojekt kan tidpunkten få stor praktisk betydelse, eftersom uttaget ofta sker utan någon vanlig faktura till en extern kund. Det gör att redovisningstidpunkten lätt förbises eller bedöms för sent.
Frågan aktualiseras särskilt när ett byggföretag utför eller låter utföra byggtjänster på en fastighet som företaget själv äger. Företaget kan då behöva redovisa utgående moms på byggtjänster som tas i anspråk i den egna verksamheten, även om fastigheten senare ska säljas, hyras ut eller användas på annat sätt.
Den praktiska huvudfrågan blir därför om uttagsmomsen ska redovisas löpande under byggtiden eller senast för den period då fastigheten, lägenheten eller den aktuella delen har kunnat tas i bruk.
En felaktig periodisering kan leda till rättelser av tidigare momsdeklarationer, kostnadsränta och i vissa fall skattetillägg. Bedömningen bör därför göras redan under projektets gång och inte först när fastigheten säljs, tillträds eller projektet avslutas.
1. Vad innebär uttagsmoms vid byggnation i egen regi?
Uttagsmoms innebär att ett företag i vissa situationer ska redovisa utgående moms trots att det inte finns någon vanlig försäljning till en extern kund. I stället likställs företagets uttag av varor eller tjänster med en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Vid byggnation i egen regi kan det exempelvis aktualiseras när ett byggföretag utför eller låter utföra byggtjänster och tillför dem en egen fastighet.
Det kan också handla om tjänster som avser en lägenhet som företaget innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Den praktiska situationen är ofta att byggtjänsterna utförs inom det egna projektet och att det därför saknas en extern kundfaktura som visar när moms ska redovisas. Om förutsättningarna för uttagsbeskattning är uppfyllda ska företaget ändå redovisa utgående moms på uttaget.
I praktiken sker uttaget normalt successivt. Byggtjänsterna tas i anspråk i takt med att arbetena utförs och fastigheten tillförs värde. Det kan handla om projektering, markarbeten, byggnadsarbeten, installationer och andra åtgärder som ingår i projektet.
Den principiella utgångspunkten är därför att uttaget inte uppkommer först när projektet är helt avslutat, utan löpande under byggtiden. Samtidigt finns särskilda regler som kan påverka när uttagsmomsen ska redovisas i momsdeklarationen. Den praktiska bedömningen handlar därför inte bara om att identifiera ett uttag, utan också om att bestämma rätt redovisningsperiod.
2. Huvudregel: uttaget sker successivt
Vid byggnation i egen regi sker uttaget av byggtjänster normalt successivt. Det beror på att tjänsterna tas i anspråk i takt med att arbetena utförs och tillförs fastigheten. Uttaget uppkommer därför inte först när hela byggprojektet är färdigställt, utan kan uppkomma löpande under projektets gång.
Den beskattningsgrundande händelsen är i princip knuten till själva utförandet av tjänsterna. När arbeten utförs på den egna fastigheten och förutsättningarna för uttagsbeskattning är uppfyllda, anses företaget ha tagit ut tjänster i den egna verksamheten. Det kan exempelvis avse byggnadsarbeten, installationer, markarbeten, projektering eller andra tjänster som ingår i projektet.
Detta är en viktig utgångspunkt, men den får inte läsas isolerat. Att uttaget sker successivt innebär inte alltid att uttagsmomsen i praktiken måste redovisas löpande i varje redovisningsperiod under byggtiden. För vissa uttag i byggnadsrörelse finns en särskild regel om när den utgående momsen senast ska redovisas.
Den praktiska bedömningen kräver därför två steg. Först behöver man avgöra om det är fråga om ett uttag av tjänster som omfattas av uttagsbeskattning. Därefter behöver man avgöra vilken regel som styr redovisningstidpunkten. Om specialregeln för byggnadsrörelse är tillämplig blir den centrala frågan när fastigheten, lägenheten eller den aktuella delen har kunnat tas i bruk.
3. Specialregeln: redovisning senast när fastigheten kunnat tas i bruk
För uttag i byggnadsrörelse finns en särskild regel om när den utgående momsen senast ska redovisas. Regeln innebär att redovisningen i vissa fall kan knytas till den tidpunkt då fastigheten, lägenheten eller den aktuella delen har kunnat tas i bruk. Den får därför stor praktisk betydelse i byggprojekt som pågår över flera redovisningsperioder.
Regeln gäller när den som bedriver byggnadsrörelse tillför en egen fastighet, eller en lägenhet som företaget innehar med hyresrätt eller bostadsrätt, tjänster som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad. Det krävs alltså en konkret bedömning av både verksamheten, objektet och de arbeten som faktiskt har utförts.
Först måste det klarläggas om företaget bedriver byggnadsrörelse i den mening som är relevant för uttagsreglerna. Det är inte tillräckligt att företaget äger en fastighet eller låter utföra byggarbeten. Uttagsbeskattning vid byggnation i egen regi aktualiseras typiskt sett när byggnation på egen fastighet sker inom ramen för en byggverksamhet som också har en utåtriktad del.
Därefter behöver man bedöma om arbetena avser företagets egen fastighet eller en lägenhet som företaget innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Uttagsbeskattning i egen regi bygger på att tjänsterna tas i anspråk för ett eget byggprojekt. Om arbetena i stället utförs åt en extern beställare är det normalt fråga om ett vanligt tillhandahållande av byggtjänster.
Slutligen måste det bedömas om de uttagna tjänsterna till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad. Om arbetena huvudsakligen avser reparation, underhåll eller andra åtgärder som inte omfattas av specialregeln, kan redovisning i stället behöva ske löpande i takt med att uttaget sker.
Om förutsättningarna är uppfyllda blir den praktiska frågan inte bara när byggarbetena utfördes, utan när fastigheten, lägenheten eller den aktuella delen senast kunde tas i bruk.
4. Vad betyder “kunnat tas i bruk”?
Den praktiska kärnfrågan är ofta när fastigheten, lägenheten eller den aktuella delen har kunnat tas i bruk. Det är den tidpunkten som kan avgöra i vilken redovisningsperiod uttagsmomsen senast ska tas upp. Bedömningen bör göras utifrån de faktiska förhållandena i projektet, inte enbart utifrån fakturadatum, bokföringsdatum eller projektets interna slutdatum.
Att en fastighet har kunnat tas i bruk innebär normalt att den är färdig i sådan omfattning att den kan användas för sitt avsedda ändamål. För en bostad handlar det typiskt sett om när bostaden är klar för inflyttning. För en lokal handlar det om när lokalen kan användas i verksamheten. Det krävs däremot inte alltid att samtliga arbeten är avslutade. Mindre kvarstående arbeten, exempelvis yttre arbeten, justeringar eller kompletteringar som inte hindrar användningen, behöver inte skjuta fram tidpunkten.
Bedömningen kan bli särskilt viktig i större byggprojekt. Om en viss del av en byggnad kan användas innan hela projektet är färdigt kan redovisningstidpunkten inträda för just den delen. Det kan exempelvis gälla ett flerbostadshus där vissa lägenheter färdigställs och kan bebos innan övriga delar är klara, eller en lokalfastighet där en viss del kan tas i bruk medan andra delar fortfarande byggs om.
Ett exempel kan vara att ett byggföretag uppför ett flerbostadshus i egen regi. Två trapphus är färdiga för inflyttning i december, medan resterande delar färdigställs i januari. Om de färdiga delarna kan användas för sitt avsedda ändamål redan i december kan uttagsmomsen för dessa delar behöva redovisas för den perioden, även om hela projektet avslutas först senare.
Även försäljning och tillträde kan få betydelse. Om en fastighet säljs under pågående byggnation behöver det bedömas när byggarbetena inte längre utförs på säljarens egen fastighet. Efter den tidpunkten är det normalt inte längre fråga om uttag i egen regi hos säljaren, utan om byggtjänster som utförs för köparens räkning. Bedömningen bör göras utifrån avtalet, tillträdet och när köparen får sådan rätt att förfoga över fastigheten som motsvarar de väsentliga fördelarna av ägandet.
Det avgörande är alltså inte vad projektet kallas internt eller när samtliga kostnader har bokförts. Frågan är när fastigheten eller den relevanta delen i praktiken kunde användas för sitt ändamål.
5. När ska uttagsmomsen redovisas löpande?
Specialregeln för byggnadsrörelse innebär inte att all uttagsmoms vid byggnation kan skjutas upp till den tidpunkt då fastigheten kan tas i bruk. I vissa situationer ska uttagsmomsen i stället redovisas löpande i takt med att uttaget sker. Det gäller framför allt när förutsättningarna för specialregeln inte är uppfyllda.
Löpande redovisning kan bli aktuell om företaget inte bedriver byggnadsrörelse. Att ett företag äger en fastighet eller låter utföra byggarbeten är inte i sig tillräckligt. Om byggarbetena inte sker inom ramen för en byggnadsrörelse behöver redovisningstidpunkten bedömas enligt de allmänna reglerna för uttag.
Detsamma gäller om arbetena inte avser företagets egen fastighet eller en lägenhet som företaget innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Uttagsbeskattning vid byggnation i egen regi förutsätter att tjänsterna tas i anspråk för det egna projektet. Om arbetena utförs åt en extern beställare är det normalt fråga om ett vanligt tillhandahållande av byggtjänster.
Löpande redovisning kan också bli aktuell om de uttagna tjänsterna inte till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad. Om arbetena huvudsakligen består av reparation, underhåll eller andra åtgärder som inte omfattas av specialregeln, finns det normalt inte stöd för att vänta med redovisningen till dess att fastigheten kan tas i bruk.
Den praktiska slutsatsen är att redovisningstidpunkten alltid måste prövas konkret. Först om förutsättningarna för specialregeln är uppfyllda blir frågan när fastigheten, lägenheten eller den aktuella delen har kunnat tas i bruk. Annars ska uttagsmomsen normalt redovisas i takt med att tjänsterna tas ut.
6. Vanliga fel och praktiska risker
Ett vanligt fel är att uttagsmoms inte redovisas alls. Det kan bero på att det saknas en extern faktura och att bolaget därför inte uppmärksammar att byggtjänster som tas i anspråk i den egna verksamheten kan medföra uttagsbeskattning. Risken är särskilt tydlig i projekt där fastigheten byggs för senare försäljning eller uthyrning och fokus i stället ligger på den slutliga transaktionen.
Ett annat fel är att uttagsmomsen redovisas först vid försäljningen av fastigheten, trots att fastigheten eller den aktuella delen har kunnat tas i bruk tidigare. Försäljningen kan vara en viktig kontrollpunkt, men den är inte alltid den avgörande tidpunkten för redovisningen. Om fastigheten redan dessförinnan varit färdig i sådan omfattning att den kunnat användas för sitt ändamål kan uttagsmomsen ha behövt redovisas i en tidigare period.
Det är också vanligt att större projekt behandlas som en enda enhet. Vid etappvis färdigställande kan det dock behöva göras en separat bedömning för olika delar av projektet. Om en del av fastigheten kan tas i bruk innan övriga delar är färdiga kan redovisningstidpunkten inträda tidigare för den delen.
Andra fel beror på att bolaget utgår från fakturadatum, bokföringsdatum eller intern projektavslutning i stället för de momsrättsliga reglerna. Det förekommer även att inkomstskatterättsliga bedömningar, exempelvis hur fastigheten behandlas vid inkomstbeskattningen, blandas ihop med frågan om när uttagsmomsen ska redovisas.
Dokumentationen blir därför avgörande. Bolaget bör kunna visa när arbetena färdigställdes, när inflyttning eller tillträde skedde, om projektet var indelat i etapper, vilka kostnader som ingick och vilken intern bedömning som gjordes av redovisningstidpunkten.
7. Momsrådgivning för bygg- och fastighetsprojekt
Uttagsmoms vid byggnation i egen regi kräver ofta en konkret bedömning av både verksamheten och det aktuella byggprojektet. Det räcker inte att konstatera att ett företag har utfört byggarbeten på en fastighet. Frågan är om uttagsbeskattning aktualiseras, vilken typ av arbeten som har utförts och när uttagsmomsen ska redovisas.
MomsFokus hjälper företag att bedöma om det är fråga om byggnadsrörelse, om arbetena avser egen fastighet och om de uttagna tjänsterna till större delen gäller ny-, till- eller ombyggnad. Vi bistår även med bedömningen av när fastigheten, lägenheten eller den aktuella delen har kunnat tas i bruk.
Som momskonsult kan MomsFokus även stödja företaget med beräkning av beskattningsunderlag, granskning av tidigare momsredovisning och bedömning av om rättelse behöver göras. En korrekt hantering minskar risken för fel periodisering, kostnadsränta och skattetillägg.MomsFokus
