När vatten till bostadshyresgäster mäts individuellt och debiteras efter faktisk förbrukning kan leveransen utgöra ett separat momspliktigt tillhandahållande. Frågan i ett nytt förhandsbesked från Skatterättsnämnden var om den ingående momsen på den anläggningsavgift som fastighetsägaren skulle betala för att ansluta fastigheten till det kommunala vatten- och avloppsnätet kunde dras av.
Skatterättsnämndens majoritet ansåg att avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad var tillämplig eftersom anslutningen bedömdes vara en del av byggnadens allmänna funktion. Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg i stället att avgiften utgjorde ett första led i fastighetsägarens momspliktiga vattenleveranser. Förhandsbeskedet har överklagats.
Bakgrunden
Målet gällde ett bolag som planerade att förvärva fastigheter för att uppföra flerbostadshus. För att fastigheterna skulle kunna anslutas till kommunens allmänna vatten- och avloppsanläggning behövde bolaget betala en anläggningsavgift i form av en engångsavgift. Bolaget avsåg därefter att tillhandahålla vatten till bostadshyresgästerna och debitera dem utifrån individuellt uppmätt faktisk förbrukning.
Frågan till Skatterättsnämnden var om den ingående momsen på anläggningsavgiften omfattades av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad. Den individuella mätningen och debiteringen var central för bedömningen, eftersom den hade betydelse för om vattenleveransen skulle behandlas som ett separat momspliktigt tillhandahållande eller som en del av den från skatteplikt undantagna bostadsupplåtelsen.
Individuellt uppmätt vatten kan vara momspliktigt
Bostadsupplåtelse är som huvudregel undantagen från skatteplikt. Detsamma kan gälla tillhandahållande av vatten när det är underordnat själva bostadsupplåtelsen. I HFD 2019 ref. 54 prövade Högsta förvaltningsdomstolen hur el och vatten skulle behandlas när de boende debiterades utifrån sin faktiska förbrukning, som registrerades genom individuell mätning. Domstolen konstaterade att leveranserna av el och vatten var fristående från bostadsupplåtelsen och därmed skattepliktiga när de boende själva kunde påverka sin konsumtion och betalningen bestämdes utifrån individuellt uppmätt faktisk förbrukning.
En fastighetsägare kan alltså samtidigt ha en bostadsupplåtelse som är undantagen från skatteplikt och en separat momspliktig leverans av individuellt uppmätt vatten. Kostnader som hör till den momspliktiga vattenleveransen kan därför i princip ge rätt till avdrag för ingående moms. Den fortsatta frågan i det aktuella förhandsbeskedet var dock om denna avdragsrätt ändå begränsades av reglerna om stadigvarande bostad.
Avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad – betydelsen av HFD 2021 ref. 4
Huvudregeln är att ingående moms får dras av på förvärv som används för beskattade transaktioner. För stadigvarande bostad gäller dock en särskild avdragsbegränsning. Begreppet stadigvarande bostad definieras inte i mervärdesskattelagen, men av förarbetena framgår att det avser en byggnad eller del av en byggnad som är inrättad för permanent boende. Begränsningen kan omfatta inte bara kostnader för själva uppförandet utan även exempelvis inventarier, reparationer, drift och underhåll. HFD har i HFD 2023 ref. 31 bekräftat att avdragsbegränsningen är en schablonregel och därför kan bli tillämplig även när huvudregeln om avdragsrätt annars skulle medföra rätt till avdrag.
För den aktuella frågan är HFD 2021 ref. 4 särskilt relevant. Målet gällde bostadsfastigheter där el och vatten mättes individuellt och debiterades efter faktisk förbrukning. HFD gjorde där en tydlig åtskillnad mellan å ena sidan byggnadens el- och vattensystem och å andra sidan den särskilda utrustning som behövdes för att mäta och debitera de boendes individuella förbrukning. Ingående moms på inköp och installation av själva el- och vattensystemen omfattades av avdragsbegränsningen. Domstolen konstaterade att systemen var nödvändiga för att byggnaden skulle kunna användas för bostadsändamål och därför skulle betraktas som en del av bostadsbyggnaden.
Bedömningen blev däremot en annan för utrustningen för individuell mätning och debitering. Denna utrustning behövdes inte för att bostadsbyggnaden som sådan skulle fungera, utan motiverades av fastighetsägarens separata momspliktiga leveranser av el och vatten. För den ingående moms som var hänförlig till sådan utrustning förelåg därför avdragsrätt. HFD 2021 ref. 4 drog därmed en gräns mellan kostnader som hör till bostadsbyggnadens allmänna funktion och kostnader som särskilt motiveras av en momspliktig verksamhet.
Det nya förhandsbeskedet aktualiserar hur denna gränsdragning ska tillämpas på en annan typ av kostnad: avgiften för att ansluta fastigheten till det kommunala VA-nätet.
Skatterättsnämndens bedömning
Skatterättsnämndens majoritet ansåg att avdragsbegränsningen var tillämplig. Med utgångspunkt i HFD 2021 ref. 4 konstaterade nämnden att anslutningen till den kommunala vatten- och avloppsanläggningen var en nödvändig förutsättning för att byggnaden skulle få tillgång till vatten och avlopp. Anslutningen ansågs därför vara en del av byggnadens allmänna funktion, vilket innebar att den ingående momsen på anläggningsavgiften omfattades av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad.
Bolaget hade argumenterat för motsatt bedömning och menade att anläggningsavgiften skulle ses som det första ledet i dess löpande momspliktiga tillhandahållande av vatten till hyresgästerna. Som stöd hänvisade bolaget bland annat till EU-domstolens dom i C-442/05, Zweckverband. EU-domstolen fann där att anslutningen av en byggnads vatteninstallation till det fasta vattenledningsnätet utgjorde en del av vattenförsörjningen och framhöll att anslutningen var nödvändig för att vatten skulle kunna tillhandahållas.
Skatterättsnämndens majoritet ansåg dock att domen avsåg en annan situation. C-442/05 gällde vattenleverantörens eget tillhandahållande och inte mottagarens rätt till avdrag för ingående moms eller tillämpningen av den svenska avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad. Domen ansågs därför sakna relevans för den aktuella bedömningen.
De skiljaktiga: anslutningen är inte en del av bostadsbyggnaden
Två ledamöter var skiljaktiga och delade bolagets uppfattning att VA-anläggningsavgiften utgjorde det första ledet i bolagets löpande tillhandahållande av individuellt uppmätt vatten till hyresgästerna. De tog särskilt fasta på att HFD 2021 ref. 4 gällde inköp och installation av el- och vattensystem som utgjorde delar av själva bostadsbyggnaden. En avgift för att ansluta fastigheten till det kommunala vatten- och avloppsnätet var enligt de något annat. Anslutningsavgiften utgjorde inte en del av bostadsbyggnaden och borde därför inte omfattas av avdragsbegränsningen.
De skiljaktiga framhöll också att behovet av en VA-anslutning inte är specifikt för bostadsbyggnader, eftersom motsvarande anslutning kan krävas även för exempelvis verksamhetslokaler. De ansåg därför att en tillämpning av avdragsbegränsningen på VA-anläggningsavgiften skulle innebära en otillåten utvidgning av avdragsbegränsningens tillämpningsområde i strid med den så kallade standstill-klausulen.
Kommentar
Enligt vår bedömning är det framför allt gränsen mellan själva bostadsbyggnaden och anslutningen till det kommunala VA-nätet som gör förhandsbeskedet principiellt intressant. Tidigare praxis har tydliggjort att installationer som utgör en del av byggnadens el- och vattensystem kan omfattas av avdragsbegränsningen, medan särskild utrustning för individuell mätning och debitering kan behandlas annorlunda. Det nya förhandsbeskedet går ett steg vidare genom att även bedöma kostnaden för anslutningen till ett externt nät.
Majoriteten av ledamöterna lägger stor vikt vid anslutningens funktion för bostadsbyggnaden. Eftersom tillgång till vatten och avlopp är en förutsättning för att byggnaden ska kunna användas som bostad anses även anslutningskostnaden höra till byggnadens allmänna funktion. De skiljaktiga ledamöterna gör i stället en tydligare åtskillnad mellan det som faktiskt ingår i bostadsbyggnaden och kostnaden för att få tillgång till ett externt nät. Den skillnaden är enligt vår mening central för den fortsatta bedömningen.
Det finns argument som talar för att anslutningen har ett nära samband med den efterföljande momspliktiga vattenleveransen. EU-domstolen har tidigare konstaterat att en anslutning till ett vattenledningsnät kan utgöra en del av själva vattenförsörjningen. Det avgör inte frågan om avdragsrätt i det aktuella fallet, men visar att anslutningen inte utan vidare kan betraktas som fristående från vattenleveransen.
Även den tidigare svenska praxis som gäller individuellt uppmätt vatten visar att det inte är tillräckligt att vatten är nödvändigt för boendet för att tillhandahållandet ska behandlas som en del av bostadsupplåtelsen. När vatten mäts individuellt och debiteras efter faktisk förbrukning kan leveransen i stället vara ett separat momspliktigt tillhandahållande. Det innebär dock inte automatiskt att alla kostnader med anknytning till vattenförsörjningen ger rätt till avdrag, vilket det nya förhandsbeskedet tydligt illustrerar.
En ytterligare fråga är hur långt den svenska avdragsbegränsningen får sträckas. Sverige får behålla den begränsning som gällde vid EU-inträdet, men får inte senare utvidga dess tillämpningsområde. De skiljaktiga ledamöterna ansåg att avdragsbegränsningen gick för långt om den även omfattade VA-anläggningsavgiften. Majoriteten utvecklade däremot inte denna fråga närmare i det publicerade förhandsbeskedet.
Det är därför inte bara klassificeringen av själva VA-anslutningen som kan få betydelse vid den fortsatta prövningen, utan även gränsen för hur långt avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad får tillämpas.
Vad innebär förhandsbeskedet för fastighetsägare?
Förhandsbeskedet visar att individuell mätning och momspliktig försäljning av vatten inte automatiskt innebär rätt till avdrag för all ingående moms på kostnader som har samband med vattenförsörjningen. Olika typer av kostnader måste bedömas separat utifrån vad de avser och vilken funktion de har.
Utrustning för individuell mätning och debitering kan ge rätt till avdrag när den särskilt motiveras av fastighetsägarens momspliktiga leveranser. El- och vattensystem som utgör delar av bostadsbyggnaden omfattas däremot av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad. Enligt det nya förhandsbeskedet gäller detta även anläggningsavgiften för anslutning till det kommunala VA-nätet, eftersom anslutningen anses vara en del av byggnadens allmänna funktion.
Förhandsbeskedet har dock överklagats och frågan är därför inte slutligt avgjord. En fortsatt prövning kan ge ytterligare vägledning om hur långt avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad sträcker sig när en kostnad samtidigt har samband med en momspliktig verksamhet.
MomsFokus hjälper fastighetsägare och andra företag med kvalificerad rådgivning inom moms, bland annat i frågor om fastighetsmoms och avdragsrätt.
MomsFokus
